5 Endringer i regnskapsloven mv.

5.1 Innledning

Nye regler om bærekraftsrapportering i regnskapsloven §§ 2-3 til 2-10 kom inn i regnskapsloven med lov 21. juni 2024 nr. 42 om endringer i regnskapsloven mv. (bærekraftsrapportering). Lovendringene gjennomfører regler om bærekraftsrapportering i EUs regnskapsdirektiv og bygger på forslag fra Finansdepartementet i Prop. 57 L (2023–2024) Endringer i regnskapsloven mv. (bærekraftsrapportering). Departementets forslag i Prop. 57 L (2023–2024) tok utgangspunkt i forslag fra Verdipapirlovutvalget i NOU 2023: 15 Bærekraftsrapportering.

Departementet har identifisert behov for å gjøre enkelte ytterligere endringer i regnskapsloven, blant annet for å sikre at regnskapslovens bestemmelser om konsolidert bærekraftsrapportering er i samsvar med reglene i regnskapsdirektivet.

5.2 Årsregnskapets innhold

5.2.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven § 3-2 første ledd fastsetter at årsregnskapet skal inneholde resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger. Det følger av tredje ledd at for morselskap skal årsregnskapet bestå av selskapsregnskap og konsernregnskap. Femte ledd gir morselskap unntak fra plikten til å utarbeide konsernregnskap hvis samtlige av selskapets datterselskaper både hver for seg og samlet er av uvesentlig betydning, eller samtlige av foretakets datterforetak kan utelates fra konsolidering etter regnskapsloven § 3-8.

Lovens § 3-2 annet ledd gir små foretak unntak fra plikten til å utarbeide kontantstrømoppstilling, mens fjerde ledd gir små foretak unntak fra plikt til å utarbeide konsernregnskap. Unntaket fra plikten til å utarbeide konsernregnskap gjelder likevel ikke dersom et av selskapene i konsernet har aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner notert på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet.

5.2.2 Verdipapirlovutvalgets forslag i NOU 2023: 15

Verdipapirlovutvalget foreslo i NOU 2023: 15 Bærekraftsrapportering endringer i regnskapsloven § 3-2 om årsregnskapets innhold. De foreslåtte endringene var tekniske tilpasninger til utvalgets forslag om å innføre nye størrelseskategorier for foretak i regnskapsloven og forslaget om å innføre en definisjon av foretak av allmenn interesse, jf. NOU 2023: 15 punkt 3.4.1.

Finansdepartementet sendte NOU 2023: 15 på høring 22. mai 2023 med høringsfrist 4. september 2023, se nærmere omtale i Prop. 57 L (2023–2024) Endringer i regnskapsloven mv. (bærekraftsrapportering) punkt 2.6.1.

5.2.3 Departementets vurdering

Finansdepartementet fulgte opp Verdipapirlovutvalgets forslag om å innføre nye størrelseskategorier for foretak i regnskapsloven i Prop. 57 L (2023–2024). Stortinget vedtok 11. juni 2024 lovendringer i tråd med departementets forslag, jf. lovvedtak 80 (2023–2024).

Ved en inkurie var ikke utvalgets forslag om endringer i regnskapsloven § 3-2 en del av departementets forslag til lovendringer i Prop. 57 L (2023–2024). Departementet foreslår endringer i regnskapsloven § 3-2 i tråd med utvalgets forslag. Endringene er tilpasninger til nye størrelseskategorier i regnskapsloven § 1-5 og en definisjon av foretak av allmenn interesse i regnskapsloven § 1-6. Departementet foreslår videre endringer i § 3-1 for å hensynta endringene i § 3-2.

Det vises til forslaget til endringer i regnskapsloven §§ 3-1 og 3-2.

5.3 Konsolidert bærekraftsrapportering

5.3.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven § 2-3 første ledd stiller krav om at store foretak og små og mellomstore noterte foretak skal innta bærekraftsrapportering for foretaket i årsberetningen. Plikten gjelder likevel ikke for noterte mikroforetak. Etter § 2-3 annet ledd skal morselskap i store konsern innta konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet i årsberetningen i samsvar med § 2-5. Plikten til å utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering gjelder ikke for noterte foretak som er morselskap i små og mellomstore konsern. Det følger av § 2-3 tredje ledd at et morselskap som utarbeider konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet i samsvar med § 2-5, skal anses å ha oppfylt plikten om rapportering på selskapsnivå etter første ledd.

Regnskapsloven § 2-4 stiller krav til innholdet i rapporteringen for foretak og morselskap i konsern som er underlagt plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering etter regnskapsloven § 2-3. Bestemmelsene i § 2-4 første til femte ledd gir regler om bærekraftsrapportering for store foretak, mens sjette til åttende ledd gir forenklinger for små og mellomstore noterte foretak og store foretak som er ikke-komplekse finansforetak, egenforsikringsforetak eller egenforsikringsforetak for gjenforsikring

Regnskapsloven § 2-4 sjette ledd åpner for at små og mellomstore foretak som er noterte foretak, kan begrense sin bærekraftsrapportering til følgende forhold:

1. en kort beskrivelse av foretakets forretningsmodell og strategi,

2. en beskrivelse av foretakets retningslinjer når det gjelder bærekraftsforhold,

3. de viktigste faktiske eller potensielle negative virkningene knyttet til foretakets virksomhet og verdikjede, inkludert foretakets produkter og tjenester, forretningsforhold og leverandørkjeden, gjennomførte tiltak for å identifisere og overvåke, forhindre, begrense og avhjelpe disse virkningene,

4. de viktigste risikoene for foretaket knyttet til bærekraftsforhold og hvordan foretaket håndterer disse risikoene, og

5. sentrale indikatorer som er nødvendige for rapporteringen i nr. 1 til 4.

Det følger av § 2-4 syvende ledd at forenklingene i sjette ledd også kan benyttes av mindre og ikke-komplekse foretak slik de er definert i finansforetaksloven § 1-5 ellevte ledd, egenforsikringsforetak og egenforsikringsforetak for gjenforsikring som er store foretak. Det følger av regnskapsloven § 2-4 åttende ledd at regnskapspliktige som benytter adgangen i sjette og syvende ledd, skal utarbeide bærekraftsrapportering i samsvar med standardene for bærekraftsrapportering for små og mellomstore foretak som er fastsatt i medhold av regnskapsloven § 2-6 nr. 2.

Regnskapsloven § 2-4 sjette til åttende ledd gjennomfører regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 6.

Det følger av regnskapsloven § 2-5 første ledd første punktum at den konsoliderte bærekraftsrapporteringen skal utarbeides i samsvar med bestemmelsene i § 2-4 første til femte ledd. Regnskapsloven § 2-5 første ledd annet punktum åpner for at morselskap i små og mellomstore konsern som utarbeider konsolidert bærekraftsrapportering, kan utarbeide den konsoliderte bærekraftsrapporteringen i samsvar med forenklede regler for små og mellomstore noterte foretak i § 2-4 sjette og åttende ledd.

5.3.2 EØS-rett

Regnskapsdirektivet artikkel 19a gir regler om bærekraftsrapportering på selskapsnivå. Direktivet artikkel 29a gir regler om bærekraftsrapportering på konsernnivå (konsolidert bærekraftsrapportering). Etter regnskapsdirektivet artikkel 29a nr. 1 skal morselskap i store konsern utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet. Rapporteringen skal inkluderes i en egen, tydelig identifiserbar del av årsberetningen for konsernet. Konsernrapporteringen skal etter artikkel 29a nr. 2 inneholde den samme informasjonen for konsernet sett som en enhet (konsolidert) som bærekraftsrapporteringen på selskapsnivå etter regnskapsdirektivet artikkel 19a. Kravene til bærekraftsrapportering på konsernnivå skiller seg likevel fra kravene til rapportering på selskapsnivå på noen punkter. Kravene til innholdet i bærekraftsrapporteringen og hvordan kravene til rapportering på konsernnivå skiller seg fra kravene til rapportering på selskapsnivå, er nærmere omtalt i Prop. 57 L (2023–2024) punkt 4.1.2 og 4.2.2.

Regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 6 første ledd åpner for at små og mellomstore noterte foretak, mindre og ikke-komplekse finansforetak, egenforsikringsforetak og egenforsikringsforetak for gjenforsikring kan begrense bærekraftsrapporteringen til følgende informasjon:

1. en kort beskrivelse av foretakets forretningsmodell og strategi,

2. en beskrivelse av foretakets retningslinjer som gjelder bærekraftspørsmål

3. de viktigste faktiske eller potensielle negative virkningene knyttet til foretakets virksomhet og gjennomførte tiltak for å identifisere og overvåke, forhindre, begrense og avhjelpe disse virkningene,

4. de viktigste risikoene for foretaket knyttet til bærekraftsforhold og hvordan foretaket håndterer disse risikoene, og

5. sentrale resultatindikatorer som er nødvendige for rapporteringen i punkt a-d.

Det følger av regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 6 annet ledd at små og mellomstore noterte foretak, mindre og ikke-komplekse finansforetak, egenforsikringsforetak og egenforsikringsforetak for gjenforsikring som benytter forenklingene i bestemmelsen første ledd, skal utarbeide bærekraftsrapporteringen i samsvar med standardene for bærekraftsrapportering for små og mellomstore foretak nevnt i direktivet artikkel 29c. Regnskapsdirektivet artikkel 29a gir ikke tilsvarende forenklinger for rapportering på konsernnivå som artikkel 19a nr. 6 gir for rapportering på selskapsnivå.

Det følger av regnskapsdirektivet artikkel 29a nr. 5 at morselskap skal utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering i tråd med artikkel 29a nr. 1 til 3 i samsvar med standardene for bærekraftsrapportering nevnt i direktivet artikkel 29b. Etter direktivet artikkel 29a nr. 7 skal morselskap som utarbeider konsolidert bærekraftsrapportering i tråd med artikkel 29a nr. 1 til 5, anses å oppfylle kravene til bærekraftsrapportering på selskapsnivå i artikkel 19a.

5.3.3 Departementets vurdering

Etter at Finansdepartementet fremmet Prop. 57 L (2023–2024) og lovendringene ble vedtatt av Stortinget, jf. lovvedtak 80 (2023–2024), publiserte EU-kommisjonen i november 2024 tolkningsuttalelser om reglene om bærekraftsrapportering i regnskapsdirektivet («Commission notice on the interpretation of certain legal provisions in Directive 2013/34/EU (Accounting Directive), Directive 2006/43/EC (Audit Directive), Regulation (EU) No 537/2014 (Audit Regulation), Directive 2004/109/EC (Transparency Directive), Commission Delegated Regulation (EU) 2023/2772 (first set of European Sustainability Reporting Standards (‘first ESRS delegated act’), and Regulation (EU) 2019/2088 (Sustainable Finance Disclosures Regulation ‘SFDR’) as regards sustainability reporting» (C/2024/6792)).

Etter departementets vurdering er det, blant annet i lys av EU-kommisjonens tolkningsuttalelser, behov for å gjøre enkelte mindre endringer i regnskapsloven for å sikre at reglene om konsolidert bærekraftsrapportering er i samsvar med EØS-reglene i regnskapsdirektivet. Departementet viser til at regnskapsloven § 2-5 første ledd annet punktum åpner for at morselskap i små og mellomstore konsern som på frivillig basis utarbeider konsolidert bærekraftsrapportering, kan gjøre det i samsvar med de forenklede reglene for små og mellomstore noterte foretak i § 2-4 sjette og åttende ledd. Etter departementets vurdering er det tvilsomt om bestemmelsen er i samsvar med EØS-reglene om konsolidert bærekraftsrapportering i direktivet artikkel 29a.

Departementet viser til at det følger av direktivet artikkel 29a nr. 5 at morselskap skal utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering i tråd med artikkel 29a nr. 1 til 3 i samsvar med standardene for bærekraftsrapportering nevnt i direktivet artikkel 29b. Departementet legger til grunn at konsolidert bærekraftsrapportering i tråd med de forenklede standardene for bærekraftsrapportering nevnt i direktivet artikkel 29c, som regnskapsloven § 2-5 første ledd annet punktum åpner for, ikke oppfyller kravene i direktivet artikkel 29a nr. 5.

For å oppfylle kravene til bærekraftsrapportering på selskapsnivå i artikkel 19a, må morselskapet etter direktivet artikkel 29a nr. 7 utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering i tråd med artikkel 29a nr. 1 til 5, og herunder følge standardene nevnt i nr. 5. Departementet legger derfor til grunn at morselskap i små og mellomstore konsern som utarbeider konsolidert bærekraftsrapportering i tråd med de forenklede rapporteringsstandardene nevnt i direktivet artikkel 29c, ikke skal anses å oppfylle kravene til bærekraftsrapportering på selskapsnivå i artikkel 19a, jf. direktivet artikkel 29a nr. 7. Regnskapsdirektivet artikkel 29a nr. 7 er gjennomført i regnskapsloven § 2-3 tredje ledd. Etter reglene i regnskapsloven oppfyller morselskap i små og mellomstore konsern som utarbeider konsolidert bærekraftsrapportering i tråd med reglene i regnskapsloven § 2-5 første ledd annet punktum, regnskapsloven § 2-3 tredje ledd. Etter departementets vurdering må regnskapsloven § 2-5 første ledd derfor endres for å sikre at reglene i regnskapsloven er i samsvar med EØS-reglene i regnskapsdirektivet. Departementet foreslår at det ikke lenger åpnes for at noterte morselskap i små og mellomstore konsern kan utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering i tråd med regnskapsloven § 2-4 sjette til åttende ledd. Med endringene vil morselskap i små og mellomstore konsern fortsatt kunne utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering på frivillig basis, men ikke kunne benytte forenklingene i § 2-4 sjette ledd. Det vises til forslaget til endringer i regnskapsloven § 2-5.

Departementet viser for øvrig til at EU-kommisjonen etter regnskapsdirektivet artikkel 29c skulle fastsette en delegert rettsakt om forenklede rapporteringsstandarder for små og mellomstore noterte foretak innen 30. juni 2024. EU-kommisjonen hadde ved utarbeidelsen av denne proposisjonen ennå ikke fastsatt en slik rettsakt. I arbeidet med å utarbeide rapporteringsstandardene får EU-kommisjonen råd fra ekspertgruppen European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG). EFRAG har hatt utkast til forenklede rapporteringsstandarder for små og mellomstore noterte foretak på høring med frist 21. mai 2024. Departementet bemerker at utkastet som har vært på høring, er tilpasset rapportering på selskapsnivå, og ikke legger til rette for rapportering på konsernnivå.

Departementet legger til grunn at forenklingene i regnskapsdirektivet artikkel 19a nr. 6, jf. regnskapsloven § 2-4 sjette til åttende ledd, kun gjelder for rapportering på selskapsnivå, jf. at det ikke er gitt tilsvarende forenklinger i regnskapsdirektivet artikkel 29a om konsolidert bærekraftsrapportering. Etter departementets vurdering kan derfor ikke mindre og ikke-komplekse finansforetak, egenforsikringsforetak og egenforsikringsforetak for gjenforsikringsforetak som er morselskap i store konsern, og som derfor skal utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering, jf. regnskapsloven § 2-3 annet ledd, etter direktivreglene benytte forenklingene i regnskapsloven § 2-4 sjette til åttende ledd. Departementet legger til grunn at dette allerede følger av regnskapsloven, jf. at det følger av lovens § 2-5 første ledd første punktum at den konsoliderte bærekraftsrapporteringen skal utarbeides i samsvar med bestemmelsene i § 2-4 første til femte ledd.

Departementet la i Prop. 57 L (2023–2024) til grunn at kravet om at morselskap i store konsern skal utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering etter direktivet artikkel 29a gjelder uavhengig av om et morselskap i stort konsern er unntatt fra krav om å utarbeide konsernregnskap etter regnskapsloven. I lys av tolkningsuttalelser fra EU-kommisjonen legger departementet nå til grunn at grunn at morselskap i store konsern som i medhold av regnskapsloven § 3-2 femte ledd ikke utarbeider konsernregnskap fordi samtlige av selskapets datterselskaper både hver for seg og samlet er av uvesentlig betydning, eller samtlige av foretakets datterforetak kan utelates fra konsolidering etter § 3-8, ikke må utarbeide konsolidert bærekraftsrapportering.

5.4 Endring i universitets- og høyskoleloven om krav til regnskap og revisjon

5.4.1 Gjeldende rett

Det følger av universitets- og høyskoleloven § 6-6 om krav til regnskap og revisjon at unntakene fra plikten til årsberetning og årsregnskap for små foretak i regnskapsloven § 3-1 første ledd annet punktum og annet ledd annet punktum ikke gjelder for private universiteter og høyskoler. Universitets- og høyskoleloven trådte i kraft 1. august 2024.

Bestemmelsen viderefører den tidligere universitets- og høyskoleloven § 8-7 første ledd. Den tidligere universitets- og høyskoleloven ble opphevet 1. august 2024.

5.4.2 Forslag i Prop. 57 L (2023–2024)

Finansdepartementet foreslo i Prop. 57 L (2023–2024) Endringer i regnskapsloven mv. (bærekraftsrapportering) endringer i den da gjeldende universitets- og høyskoleloven § 8-7 om regnskap og revisjon første ledd for å hensynta departementets forslag endringer i kategoriseringen av foretak i regnskapsloven, se nærmere omtale i Prop. 57 L (2023–2024) punkt 5.6.3. Stortinget vedtok 11. juni 2024 endringer i tråd med departementets forslag, jf. lovvedtak 80 (2023–2024). Lovendringen er ikke satt i kraft ettersom den tidligere universitets- og høyskoleloven er opphevet.

5.4.3 Departementets vurdering

Som følge av de vedtatte endringene i regnskapsloven § 3-1, jf. lov om endringer i regnskapsloven mv. (bærekraftsrapportering) del I, er det nødvendig å endre den nye universitets- og høyskoleloven § 6-6. Finansdepartementet foreslår endringer i universitets- og høyskoleloven § 6-6 som tilsvarer endringene i den tidligere universitets- og høyskoleloven § 8-7 første ledd, jf. lov om endringer i regnskapsloven mv. (bærekraftsrapportering) del VII.

Det vises til forslaget til endringer i universitets- og høyskoleloven § 6-6 og forslaget om å oppheve lov om endringer i regnskapsloven mv. (bærekraftsrapportering) del VII.