3 Gjeldende rett

3.1 Skattemessig bosted og bosted i Folkeregisteret

Skattemessig bosted

Skattemessig bosted for personlige skattytere er regulert i skatteloven § 3-1 jf. kapittel 3 i Finansdepartementets forskrift til skatteloven (heretter omtalt som «forskrift til skatteloven»).

En person anses bosatt der vedkommende har sitt hjem. For enslige er hovedregelen at hjemmet er der vedkommende har sin overveiende døgnhvile, jf. forskrift til skatteloven § 3-1-1 annet ledd. En person som bor sammen med ektefelle eller barn, anses som hovedregel å ha sitt hjem der ektefelle eller barn er bosatt, jf. skatteloven § 3-1 femte ledd.

Opphold utenfor hjemmet på grunn av arbeid eller andre grunner endrer i utgangspunktet ikke på bostedet. Unntak gjelder der skattyter ut fra forholdene ellers, må regnes å ha sitt hjem på det nye oppholdsstedet, jf. skatteloven § 3-1 fjerde ledd. For personer som pendler mellom to eller flere boliger, er det i forskrift til skatteloven §§ 3-1-1 flg. gitt nærmere regler om hvilken av boligene som er det skattemessige bostedet.

Folkeregistrert bosted

Tilsvarende er hovedregelen i folkeregisterloven §§ 5-1 flg. at en person registreres med bosted der vedkommende tar sin regelmessige eller overveiende døgnhvile. Person som har felles hjem med ektefelle eller barn, registreres med bosted der ektefelle eller barn er bosatt. Opphold utenfor registrert bosted som følge av arbeid eller andre grunner, endrer i utgangspunktet ikke bosted.

I folkeregisterforskriften §§ 5-3-1 flg. er det gitt nærmere regler om hvor en person som pendler mellom flere boliger skal være bostedsregistrert. Bestemmelsene tilsvarer reglene i forskrift til skatteloven.

Bostedsregler for representanter mv.

For stortingsrepresentanter, regjeringsmedlemmer, statssekretærer og politiske rådgivere i departementene og ved Statsministerens kontor er det gitt særregler om bosted. Skatteloven § 3-1 sjette ledd og folkeregisterloven § 5-4 regulerer hva som skal være skattemessig bosted og registrert bosted for en representant mv. som på grunn av vervet må ta opphold utenfor sitt hjem (ta sin døgnhvile på to eller flere steder).

Skatteloven § 3-1 sjette ledd om skattested lyder:

«Medlemmer av Stortinget og Regjeringen, statssekretærer og politiske rådgivere i departementene og ved Statsministerens kontor, anses som bosatt i den kommunen der de hadde bosted før de tiltrådte. Dette gjelder bare så lenge personen disponerer bolig til privat bruk under opphold i kommunen. Personens ektefelle og barn i felles husstand anses bosatt samme sted, med mindre de har særlig svak tilknytning til denne boligen og ikke skattlegges under ett med personen. Departementet kan i forskrift bestemme at personer som nevnt i første punktum, kan frasi seg nærmere angitte skattemessige lempninger som gjelder for bosatte i deler av Troms og Finnmark fylke.»

Folkeregisterloven § 5-4 har en tilnærmet lik særregel:

«Medlemmer av regjeringen og Stortinget, statssekretærer og politiske rådgivere i departementene og ved Statsministerens kontor registreres som bosatt i den kommunen der de hadde sitt bosted før de tiltrådte. Dette gjelder bare så lenge personen disponerer bolig til privat bruk under opphold i kommunen. Personens ektefelle og barn i felles husstand registreres bosatt samme sted, med mindre de har særlig svak tilknytning til denne boligen.»

Særreglene medfører at representanter mv. normalt er bostedsregistrert i Folkeregisteret og anses skattemessig bosatt på det stedet de hadde sitt bosted før de tiltrådte. Det har vært ansett tilstrekkelig at representanten mv. har tilgang til en bolig eller et rom som kan benyttes under opphold på hjemstedet. Det har ikke vært krav om at det er en bolig representanten mv. eier eller leier. Hvis representanten mv. varig ikke lenger har tilgang til noen del av en bolig til eget bruk under opphold på hjemstedet, anses tilknytningen brutt. Representantens bosted skal da vurderes etter de alminnelige bostedsreglene.

Representantens ektefelle og barn i felles husstand skal etter reglene anses skattemessig bosatt og bostedsregistrert i Folkeregisteret på samme sted. Unntak gjelder hvis de har særlig svak tilknytning til boligen i bostedskommunen. Etter særregelen i skatteloven må ektefelle som skattlegges under ett med representanten mv., i alle tilfelle ha samme bosted som representanten mv. Hovedregelen er at ektefeller skal skattlegges under ett for formue. Unntaksregelen om ektefellens særlig svake tilknytning til representantens bosted har derfor begrenset praktisk betydning.

I praksis har det oppstått enkelte spørsmål som ikke er direkte omtalt i lovbestemmelsene eller i forarbeidene. Dette gjelder blant annet spørsmål om flytting, og situasjoner hvor representanten mv. ikke lenger disponerer bolig i den opprinnelige bostedskommunen, men i en annen kommune utenfor Oslo-området.

Reglene om skattemessig bosted har vært praktisert slik at representanter mv. som bytter bolig utenfor Oslo-området, kan beholde skattemessig bosted i henhold til særregelen. Etter folkeregisterreglene har praksis vært at det er adgang til å bytte bolig innen samme distrikt/kommune.

I praksis har det blitt godtatt fortsatt skattemessig og registrert bosted i opprinnelig kommune så lenge representanten mv. har disponert en (hvilken som helst) bolig der. Det har vært praksis selv om representanten mv. ikke lenger disponerte over boligen han eller hun bodde i ved tiltredelsen – typisk fordi den var solgt eller at leieforholdet var avsluttet. Dette kan ha sammenheng med at bestemmelsen i skatteloven historisk har vært knyttet opp til kommune, og ikke også gateadresse. Obligatorisk folkeregistrering ble etablert i 1946, og som bosted i Folkeregisteret må den eksakte adressen i kommunen registreres.

I 1997 avga Finansdepartementet en tolkningsuttalelse som gjaldt en representant som hadde solgt egen bolig på hjemstedet og etablert seg med familie i en bolig i Oslo-området. Etter uttalelsen kunne representanten anses å ha folkeregistrert og skattemessig bosted i foreldrehjemmet (i hjemstedskommunen), så lenge han eller hun hadde adgang til å bruke det til overnatting og opphold når det passet å besøke distriktet.

Ordlyden i bostedsbestemmelsene gir ikke en valgmulighet for den enkelte representant mv. til å bestemme hvor han eller hun skal ha sitt formelle bosted. I Skatteetatens praksis er det likevel lagt til grunn at den enkelte kan velge bostedsregistrering etter hovedreglene, fremfor å være bostedsregistrert og ha skattemessig bosted etter særreglene som gjelder for representanter mv.

3.2 Retten til fradrag og skattefritak for merkostnader ved pendling

Etter hovedregelen om fradragsrett i skatteloven § 6-1 gis det fradrag for kostnader til erverv av skattepliktig inntekt. Kostnader til mat, bolig og annet underhold er private kostnader som ikke gir rett til fradrag. Reglene om skatteplikt når arbeidsgiver dekker kostnader, følger fradragsreglene. Det vil si at det gis skattefritak hvis arbeidsgiver dekker kostnader som ellers ville vært fradragsberettiget. Dersom et skattefritak skal gå lenger enn den korresponderende fradragsretten, må dette hjemles særskilt.

Etter skatteloven § 6-13 første ledd kan «skattyter som av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet, gis fradrag for merkostnader på grunn av fraværet (…)». Skattefritak for dekning av slike merkostnader er lovfestet i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav q. Bestemmelsene åpner for å gi fradrag og skattefritak for merkostnader til kost, losji (pendlerbolig) og besøk til hjemmet (besøksreiser) på nærmere vilkår. Oppholdet borte fra hjemmet må skyldes arbeidet, det vil si ved erverv av skattepliktig inntekt. Fradrag i alminnelig inntekt har en skatteverdi tilsvarende 22 prosent av kostnaden. Når arbeidsgiver dekker kostnaden, vil hele fordelen være skattefri hvis vilkårene for det er oppfylt.

Nødvendig opphold utenfor hjemmet av hensyn til arbeidet

Skatteloven § 6-13 og § 5-15 første ledd bokstav q stiller for det første krav om at skattyter må oppholde seg (bo) utenfor sitt hjem av hensyn til arbeidet (inntektserverv). Det vil si at opphold av andre grunner, for eksempel studier eller fritidsformål, ikke gir rett til fradrag.

Hva som utgjør skattyters hjem, det vil si det skattemessige bostedet, bestemmes av skatteloven § 3-1 med forskrifter, jf. punkt 3.1. Om oppholdet utenfor dette hjemmet er nødvendig for inntekts erverv, beror på en helhetsvurdering av blant annet avstanden mellom bolig på hjemstedet og arbeidsstedet, den enkeltes arbeidssituasjon og andre forhold. I skattepraksis er det lagt til grunn at en avstand på 100 kilometer eller mindre hver vei, normalt er for kort til at skattyter anses for å ha behov for å overnatte utenfor hjemmet. Avstanden er da vanligvis ansett som tilrettelagt for dagpendling.

For representanter mv. som har bosted etter særregelen, legger skattepraksis til grunn at 40 kilometer til arbeidsstedet er tilstrekkelig for å anse det nødvendig å bo utenfor hjemmet på grunn av politiske verv i Stortinget eller i regjering. Kravet om 40 kilometers avstand tilsvarer avstandskravet for dekning av pendlerutgifter i stortingsgodtgjørelsesloven og i håndbok for politisk ledelse. Det betyr at representanter mv. med bosted minst 40 kilometer fra arbeidsstedet, i utgangspunktet kan kreve fradrag eller motta skattefri dekning for merkostnader de påføres under opphold i Oslo-området.

Merkostnader til besøksreiser, kost og losji

Bestemmelsene i skatteloven § 6-13 (fradragsrett) og § 5-15 (skattefritak) stiller også vilkår om at skattyter må bli påført merkostnader på grunn av fraværet fra hjemmet. Merkostnadene kan kreves fradragsført eller dekkes skattefritt av arbeidsgiver innenfor rammen av nevnte regler. Representanter mv. følger de vanlige reglene om merkostnader, selv om deres bosted bestemmes av særregelen i skatteloven § 3-1 sjette ledd. Etter de økonomiske ordningene for stortingsrepresentanter og politisk ledelse dekker Stortinget og Statsministerens kontor representantenes mv. merkostnader til besøksreiser og til bolig på arbeidsstedet (losji). Det vil si at representanten mv. får dekket disse utgiftene fullt ut og det er normalt ikke behov for å bruke fradragsreglene.

Besøksreiser (pendlerreiser)

Fradrag og skattefritak for merkostnader til besøksreiser gis etter reglene om reisefradrag, jf. skatteloven § 6-44 og forskrift til skatteloven §§ 6-44-1 flg. Det gis som hovedregel fradrag etter sats pr. kilometer reisevei (1,83 kroner per kilometer i 2025), uavhengig av framkomstmiddel. Alternativt kan det gis fradrag for dokumenterte utgifter til fly. Fradraget gis for utgifter over et bunnbeløp på 15 250 kroner (2025) og opp til en øvre grense på 100 880 kroner (2025). Der arbeidsgiver dekker kostnader til besøksreiser, vil reisen være skattefri etter de samme vilkår, beløpssatser og grenser. Øvre beløpsgrense gjelder imidlertid ikke ved dekning av dokumenterte utgifter til besøksreiser med rutegående fly til hjem innenfor EØS, jf. skatteloven § 5-15 første ledd bokstav q nr. 3 siste punktum. Kostnader til ferge og bom kan på nærmere vilkår kreves i stedet for kilometersats eller i tillegg til kilometersats. Kostnader til parkering eller overnatting på besøksreisen, kan ikke fradragsføres eller dekkes skattefritt.

Stortingsrepresentanters besøksreiser til hjemmet regnes som yrkesreiser, jf. forskrift til skatteloven § 6-44-13. Slike reiser kan dekkes skattefritt med 3,50 kroner per kilometer (2025). Denne særregelen gjelder kun for stortingsrepresentanter og ikke for øvrige politiske verv. I de økonomiske ordningene for representanter mv. dekkes slike reiser som tjenestereiser etter Statens personalhåndbok. Kilometergodtgjørelsen er på 5 kroner per kilometer (2025). For stortingsrepresentanter vil differansen mellom 5 kroner og 3,50 kroner være skattepliktig, mens for øvrig politisk ledelse vil differansen mellom 5 kroner og 1,83 kroner være skattepliktig. I tillegg kan kostnader til parkering eller overnatting på besøksreisen dekkes skattefritt.

Kost

Fradrag og skattefritak for merkostnader til kost gis etter fastsatte satser eller for høyere, dokumenterte kostnader, jf. skatteloven § 6-13 og § 5-15 første ledd bokstav q nr. 1. Retten til fradrag for kost er begrenset til 24 måneder, unntatt der pendlerboligen er en brakke, jf. skatteloven § 6-13 første ledd og forskrift til skatteloven § 6-13-1 første ledd annet og fjerde punktum. Tidsbegrensningen gjelder ikke skattefriheten for arbeidsgivers dekning. De fastsatte satsene varierer etter type losji på arbeidsstedet. Hvis skattyter krever fradrag for dokumenterte kostnader til kost, skal faktiske kostutgifter under pendleroppholdet reduseres med kostbesparelse i hjemmet. Dette sikrer at en kun får fradrag eller skattefritak for fordyrelsen i kostutgifter som følge av at en må spise på arbeidsstedet i stedet for hjemme. Det gis ikke fradrag eller skattefritak for merkostnader til kost dersom bostedet er en uselvstendig bolig i foreldrehjem. Videre gis det ikke fradrag eller skattefritak der det kan tilberedes mat i pendlerboligen. Unntak gjelder der pendlerboligen er en brakke, jf. forskrift til skatteloven § 6-13-1 annet ledd.

Representanter mv. som omfattes av særregelen om bosted, har ingen særregler om merkostnader til kost. De har i likhet med vanlige pendlere ikke rett til fradrag eller skattefritak for kost i pendlerbolig med kokemulighet eller dersom bosted er uselvstendig bolig i foreldrehjem.

Losji (pendlerbolig)

For merkostnader til losji gis det som hovedregel fradrag eller skattefritak for faktiske, dokumenterte merkostnader. Fradragsretten er begrenset til 24 måneder, unntatt der pendlerboligen er en brakke jf. skatteloven § 6-13 første ledd og forskrift til skatteloven § 6-13-1 første ledd annet og fjerde punktum. Skattefri dekning av pendlerbolig fra arbeidsgiver er ikke tidsbegrenset.

For å bli påført merkostnader til losji kreves det at utgifter til pendlerboligen kommer i tillegg til utgifter til egen bolig på hjemstedet. Det gis ikke fradrag eller skattefritak for merkostnader til losji dersom bostedet er en uselvstendig bolig i foreldrehjem. I en avgjørelse 11. desember 2024 la Skatteklagenemnda til grunn at merkostnadsvilkåret stiller krav om at det foreligger utgifter til bolig på hjemstedet, men at det ikke kan utledes et generelt krav om markedsmessige kostnader.

Skattemyndighetene har i tidligere praksis lagt til grunn at en pendler ved utleie av egen bolig (egen boenhet) på hjemstedet ikke har tilstrekkelige utgifter til boligen, og dermed ikke merkostnader til pendlerbolig. Virkningen har vært at en pendler mister rett til fradrag og skattefritak for merkostnader til losji også ved kortvarig og sporadisk utleie av hele eller deler av egen bolig (egen boenhet) på hjemstedet. Nemnda har i nevnte avgjørelse fra 2024 kommet til at utleie av deler av boligen på hjemstedet ikke avskjærer retten til fradrag for merkostnader til losji på arbeidsstedet. Nemnda knytter adgangen til delvis utleie til spørsmålet om boligen på hjemstedet disponeres etter bostedsreglene i skatteloven § 3-1 med tilhørende forskrifter. Om delvis utleie uttaler Skatteklagenemnda:

«Situasjoner med delvis utleie kan reise noen vanskelige bevismessige spørsmål knyttet til om boligen faktisk er disponibel for skattepliktige eller ikke. I tilfeller hvor skattepliktige ikke leide ut deler av boligen før pendlingen startet, kan en stille spørsmål ved om pendlersituasjonen har muliggjort utleie på en annen måte enn før, og om det er realitet i en eventuell avtale om å beholde et rom disponibelt. Manglende krav til besøksreiser for stortingspolitikere muliggjør å inngå en slik avtale som i praksis er uten realitet, eller som i alle fall betyr svært lite for leietaker, og som dermed kan gi mulighet for en høyere leieinntekt. En kan stille spørsmål ved rimeligheten ved fradragsrett i et slikt tilfelle, som sammen med vanskelige bevisspørsmål tilsier behov for en enkel og praktiserbar regel.

Sekretariatet mener likevel at dette ikke gir tilstrekkelig grunnlag til å innfortolke et krav om markedsmessige kostnader. Vanskelige bevisspørsmål gir ikke i seg selv grunn nok til å tolke inn større begrensing enn det ellers er rettskildemessig dekning for. Ansvaret for å sørge for et praktisk anvendbart regelverk ligger hos lovgiver.»

Representanter mv. som omfattes av særregelen om bosted, har ingen egne regler om merkostnader til losji. Det er de alminnelige reglene som gjelder. I pendlerboligordningene for representanter mv. stiller Stortinget og regjeringen ved Statsministerens kontor en fri bolig til disposisjon for den enkelte representant mv. Ved dekning av pendlerbolig fra arbeidsgiver er det ikke en tidsbegrensning på to år.