Merknader 25.06.2001

Til: § 1 Virkeområde

Skattedirektoratet kan avgi bindende forhåndsuttalelse i saker som gjelder inntekts- og formuesskatt etter skatteloven, trygdeavgift og arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven, samt merverdiavgift og investeringsavgift. En bindende forhåndsuttalelse kan omfatte sammensatte skatte- og avgiftsforhold.

Hvilke saksbehandlingsregler som gjelder for Skattedirektoratets behandling av sakene vil i utgangspunktet avhenge av hvilke skatte- eller avgiftskrav anmodningen reiser spørsmål om. Områdene skatt og merverdiavgift m.v. reguleres av to ulike sett forvaltningsregler. Ligningsloven inneholder saksbehandlingsregler for utligning av inntekts- og formuesskatt og avgift til folketrygden, og forvaltningslovens saksbehandlingsregler kommer til anvendelse ved behandling av saker om merverdiavgift og investeringsavgift.

Ligningsloven kapittel 3 A om bindende forhåndsuttalelser inneholder saksbehandlingsregler som avviker fullstendig fra den ordinære ligningsbehandling. Blant annet skal forhåndsuttalelser gis av Skattedirektoratet, og ikke av ligningskontoret m.v. Departementet legger derfor til grunn at ligningslovens saksbehandlingsregler etter sitt eget innhold i alminnelighet ikke kommer til anvendelse på forhåndsuttalelser. Hva gjelder forhåndsuttalelser etter merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven, vil forvaltningslovens saksbehandlingsregler få anvendelse, og disse reglene vil passe for disse sakene. For å etablere enhetlige saksbehandlingsregler foreslås det å gjøre forvaltningsloven anvendelig for alle forhåndsuttalelsene med de unntak som er fastsatt i ligningsloven § 3 A-3 og merverdiavgiftsloven § 58 d (klage m.v). Finansdepartementet legger videre til grunn at forvaltningslovens regler om enkeltvedtak får anvendelse. Fordi forhåndsuttalelsen er bindende, vil den være "bestemmende for rettigheter og plikter", jfr. forvaltningsloven § 2.

I utkastet § 1 siste ledd er forvaltningsloven kapittel VI ikke gjort anvendelig. Kapittel VI omfatter ikke bare klagereglene, men også omgjøringsregelen i forvaltningsloven § 35. Skattedirektoratets kompetanse til å omgjøre (endre) en avgitt forhåndsuttalelse er i stedet regulert i forskriften § 10 som begrenser omgjøringskompetansen sammenlignet med det som følger av forvaltningsloven § 35. Denne begrensningen er imidlertid i den skatte- og avgiftspliktiges favør. Bakgrunnen for begrensningen er at en forhåndsuttalelse skal være bindende etter ligningsloven kapittel 3 A-1 og merverdiavgiftsloven § 58 a. Det er derfor nødvendig også å gjøre unntak fra forvaltningsloven § 35.

Til: § 2 Hvem som kan fremsette anmodning om bindende forhåndsuttalelse

Anmodning kan fremmes av alle som er eller evt. vil bli skatte- eller avgiftspliktig, til Norge eller Svalbard. Alle rettssubjekter - norske og utenlandske – kan derfor fremsette anmodning forutsatt at anmodningen gjelder et norsk skatte- eller avgiftsspørsmål. Det er særskilt presisert at selskap og sameie som nevnt i skatteloven § 10-40 og boligselskap som nevnt i skatteloven § 7-12 kan fremsette anmodning fordi disse formelt sett ikke er skatte- eller avgiftspliktige selv.

Anmodningen må gjelde egne skatte- og avgiftsforhold. Den kan imidlertid fremsettes gjennom fullmektig.

Anmodningen kan fremmes av én skatte- eller avgiftspliktig eller av flere sammen, såkalt fellesanmodning. Fellesanmodning kan særlig være aktuelt i tilfelle hvor de skatte- eller avgiftspliktige vil foreta identiske disposisjoner, eller hvor alle blir berørt av en forestående disposisjon.

Til: § 3 Anmodningens innhold

Anmodningen skal være skriftlig og adskilt fra andre henvendelser, og den skal sendes Skattedirektoratet som skal avgjøre forhåndsuttalelsen. Anmodningen må i tilstrekkelig grad identifisere den eller de som skatte- eller avgiftsforholdene gjelder, og som kan påberope forhåndsuttalelsens bindende virkning. Der antallet deltakere eller andelseiere i slikt selskap, sameie eller boligselskap som nevnt i forskriftens § 2 tredje ledd overstiger fem, foreslår departementet som en forenkling at ikke alle deltakere/andelseiere må identifiseres på den måte som er nevnt i § 3 annet ledd.

Det er et grunnleggende vilkår at anmodning om bindende forhåndsuttalelse bare kan gjelde rettsspørsmål en konkret planlagt disposisjon reiser, før disposisjonen igangsettes, jf. ligningsloven § 3 A-1 og merverdiavgiftsloven § 58 a. Anmodning som gjelder en disposisjon som allerede er gjennomført, skal dermed avvises, jf. forskriftsutkastet § 5. Konsekvensene av allerede gjennomførte disposisjoner forutsettes på denne bakgrunn å bli fastsatt ved den ordinære ligningsbehandlingen eller avgiftsfastsettelsen. Også anmodning som omfatter bevisspørsmål eller skjønnsmessige vurderinger faller utenfor ordningens anvendelsesområde. Den skatte- og avgiftspliktige bør være ansvarlig for å spesifisere i anmodningen hvilke rettsspørsmål anmodningen gjelder, og skal klarlegge all relevant og nødvendig informasjon, slik at Skattedirektoratet har tilstrekkelig grunnlag for å avgi en bindende forhåndsuttalelse.

Også sannsynlig tidspunkt for gjennomføring av den planlagte disposisjonen skal angis. Det foreslås videre at den skatte- og avgiftspliktige så vidt mulig skisserer hvilken konklusjon vedkommende anser som riktig og ønskelig.

I forhold til skatteavtaler og interne skatteregler som bygger på rettstilstanden eller en avgjørelse i et annet land, oppstår særskilte problemstillinger. Det foreslås på denne bakgrunn at hvor utenlandske rettsregler er av betydning for vurderingen, bør reglene redegjøres for i anmodningen.

Gebyr skal betales samtidig med at anmodningen sendes.

Til: § 4 Foreløpig behandling av mottatt anmodning

Skattedirektoratet skal normalt innen to uker fra mottakelsen av anmodningen, sende et foreløpig svar til den eller de som anmoder om bindende forhåndsuttalelse. I det foreløpige svar skal direktoratet bekrefte mottakelsen av anmodningen, samt angi forventet saksbehandlingstid.

Hvis Skattedirektoratet ved mottakelsen avdekker mangler ved anmodningen som kan medføre avvisning i samsvar med forskriftsutkastet § 5, skal den skatte- eller avgiftspliktige i det foreløpige svar opplyses om dette, og gis frist for uttalelse og innsendelse av eventuelle supplerende opplysninger som kan rette mangelen. Det forutsettes også at Skattedirektoratet på ethvert tidspunkt kan be om supplerende opplysninger hvis det er nødvendig. Fristen kan utsettes etter begjæring fra den som har anmodet om forhåndsuttalelsen.

Til: § 5 Avvisning

Av utkastet § 5 første ledd fremgår det at mangler ved anmodningen som er til hinder for Skattedirektoratets behandling av saken, skal medføre at saken avvises dersom mangelen ikke er rettet innen den tilleggsfrist som er fastsatt etter utkastet § 4. Dette vil særlig være aktuelt hvis den skatte- eller avgiftspliktige ikke gir tilstrekkelige opplysninger, selv etter oppfordring. Anmodningen skal også avvises dersom gebyr ikke gjøres opp i henhold til utkastet §§ 6 og 7.

Utkastet § 5 annet ledd inneholder en regel om at avvisning også skal skje dersom den avklaring det anmodes om antas verken å være vesentlig for vedkommende og anmodningen heller ikke antas å ha tilstrekkelig almen interesse. Denne avvisningsgrunn fremgår direkte av ligningsloven § 3 A-1 og merverdiavgiftsloven § 58 a. Regelen inneholder et betydelig element av skjønn som må utøves i det enkelte tilfelle.

Videre fremgår det av § 5 annet ledd at avvisning skal skje i den grad anmodningen reiser spørsmål som avhenger av fremtidig avgjørelse av utenlandsk skatte- eller avgiftsmyndighet. I slike tilfelle vil det ikke være mulig å avgi en bindende forhåndsuttalelse fordi man er avhengig av et faktum som foreløpig ikke eksisterer/er avklart. Som eksempel kan nevnes ettårsregelen i skatteloven § 2-1, fjerde ledd tredje punktum hvor ett av vilkårene for opphør av skatteplikt til Norge er at oppholdet i utlandet medfører skatteplikt som innenlandsboende i oppholdsstaten. Det vises til Ot. prp. nr. 1 (2000-2001) side 92.

Av utkastet § 5 tredje ledd fremgår videre at avvisning kan skje dersom den planlagte disposisjon i det vesentlige anses skattemotivert. I disse tilfellene kan imidlertid Skattedirektoratet i stedet velge å behandle saken, slik at det i sin endelige uttalelse for eksempel kan uttale at disposisjonen ikke vil få noen skattemessig virkning (gjennomskjæring).

Etter ligningsloven § 3 A-1 og merverdiavgiftsloven § 58 a fremgår at Skattedirektoratet "kan" avgi forhåndsuttalelse. Dette innebærer at ingen i utgangspunktet har krav på å få avgitt en forhåndsuttalelse, hvilket betyr at Skattedirektoratet er gitt en skjønnsmessig adgang til å avvise fremsatte anmodninger. I utkastet § 5 tredje ledd er det angitt at avvisning kan være aktuelt dersom behandlingen av saken vil bli uforholdsmessig ressurskrevende sett i forhold til dens betydning for anmoderen, og sett i forhold til Skattedirektoratets arbeidsbelastning med slike saker for øvrig. Videre kan avvisning skje dersom tiden frem til den planlagte disposisjonens gjennomføring er kort.

Men også andre avvisningsgrunner kan være aktuelle, se nærmere Ot. prp. nr 1 (2000-2001) side 88 der det gjengis fra Zimmerutvalgets innstilling. Det anføres der at ikke alle spørsmål egner seg for ordningen med bindende forhåndsuttalelser, og at organet bør stilles nokså fritt til å avvise anmodninger. Som et eksempel kan nevnes at tilfeller hvor tilsvarende spørsmål er til behandling i rettsapparatet vil kunne lede til avvisning.

I utkastet § 5 siste ledd er angitt at en avvisning skal begrunnes kort, slik at den som har anmodet om uttalelse blir kjent med det alternativ og den grunn som er benyttet. En avvisning kan ikke påklages, jfr. utkastet § 10 og ligningsloven § 3 A-3 og merverdiavgiftsloven § 58 d.

Til: § 6 Gebyr – materielle regler

Ordningen med bindende forhåndsuttalelse i skatte- og avgiftssaker betraktes som et ekstra servicetilbud fra skattemyndighetenes side, og det er da naturlig at det betales et gebyr for forhåndsuttalelsen, jf. ligningsloven § 3 A-2 og merverdiavgiftsloven § 58 c. Gebyrordningen vil også bidra til at anmodningene som fremsettes gjelder disposisjoner det er av vesentlig betydning for vedkommende å få en uttalelse om.

Påregnelig gebyr betales samtidig med at anmodningen sendes, jfr. forskriftsutkastet § 3 siste ledd.

Det skal i utgangspunktet betales ett gebyr for hver anmodning som sendes Skattedirektoratet. Som en anmodning regnes en skissert disposisjon det bes om uttalelse om. Disposisjon kan angå flere skatte- eller avgiftsarter eller flere rettsspørsmål med skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, uten at dette utløser ytterligere gebyrplikt. Ved fremsettelse av fellesanmodning (flere disposisjoner og/eller flere skatte- eller avgiftspliktige), skal det betales ett gebyr for hver enkelt disposisjon som anmodningen omfatter, eller for hver skatte- eller avgiftspliktig som en eventuell uttalelse vil få bindende virkning for. Det vil være opp til Skattedirektoratet å avgjøre hva som utgjør en enkelt disposisjon, og hva som utgjør flere disposisjoner. Som retningslinje for avgjørelsen er angitt i § 6 annet ledd at disposisjoner som har sterk saklig og tidsmessig sammenheng regnes som èn disposisjon.

Det foreslås at gebyret fastsettes til kr 1 500 for anmodning fra fysiske personer. Forskriftsutkastet avviker i formildende retning på dette punkt fra forslaget i Ot.prp. nr. 1 (2000-2001), hvor gebyret for fysiske personer som er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven, ble foreslått satt til kr 10 000. For anmodning fra juridiske personer, samt selskaper og sameier som nevnt i forskriftsutkastet § 2 tredje ledd, foreslås gebyret satt til kr 10 000.

I samsvar med lovens motiver i Ot. prp. nr. 1 (2000-2001) s. 97, foreslår departementet en regel om at gebyret skal betales tilbake dersom anmodningen avvises etter utkastets § 5, jfr. utkastet § 6. Videre foreslår departementet en regel hvor det kun betales halvt gebyr dersom anmodningen trekkes før uttalelse er gitt. Denne lempningen var ikke antydet i lovens motiver. Det kan hevdes at det vil være strengt å betale gebyr overhodet for de tilfelle anmodningen trekkes tidlig, f.eks. på det tidspunkt når Skattedirektoratet angir at uttalelsen vil foreligge først etter at disposisjonen er planlagt gjennomført (jfr. utkastet § 4). Regelen om halvt gebyr vil imidlertid også omfatte de tilfellene der Skattedirektoratet allerede har klargjort uttalelsen når anmodningen trekkes. Begge disse tilfellene vil imidlertid representere en lempning av gebyrplikten for anmoderen i forhold til lovens motiver.

Departementet anser på dette punkt en sjablonregel for å være mer hensiktsmessig enn en skjønnsregel. Når gebyrene er så vidt lave mener departementet det er ønskelig at Skattedirektoratet bruker ressurser på de materielle spørsmålene og i minst mulig grad på gebyrreglene.

Til: § 7 Gebyr – saksbehandling og oppgjør

Gebyret skal fastsettes av Skattedirektoratet, som meddeler dette i sitt foreløpige svar etter forskriftsutkastet § 4, jf. forskriftsutkast § 7.

Avvikende gebyrbetaling skal gjøres opp ved krav om ekstra innbetaling eller tilbakebetaling i forbindelse med det foreløpige svaret. Skjer ikke innbetaling til den frist Skattedirektoratet fastsetter, vil det føre til at saken avvises. Det beregnes ikke renter av tilbakebetalingen – og tilbakebetaling vil skje til den som har gjort innbetalingen, ut fra at man der vil ha de nødvendige kontoopplysninger mv.

Til: § 8 Forberedelse og avgivelse av bindende forhåndsuttalelse

Det overlates til Skattedirektoratet å utarbeide hensiktsmessige saksbehandlingsrutiner for forberedelse og avgivelse av bindende forhåndsuttalelser. Departementet legger vekt på at saksbehandlingstiden skal bli kortest mulig for at ordningen med forhåndsuttalelser skal fungere slik som forutsatt.

Den bindende forhåndsuttalelsen gis i avsluttende brev fra Skattedirektoratet til den eller de skatte- eller avgiftspliktige som har fremsatt anmodning om bindende forhåndsuttalelse. Forhåndsuttalelsen skal i tilstrekkelig grad identifisere hvem som kan påberope den bindende virkning, og gi en detaljert beskrive av hvilken disposisjon uttalelsen knytter seg til, med utgangspunkt i den fremsatte anmodning. Det siste anses vesentlig fordi den skatte- eller avgiftspliktige derved eksakt skal vite hvilken disposisjon vedkommende må gjennomføre for å få uttalelsen lagt til grunn. Videre vil forhåndsuttalelsens identifisering av disposisjonen danne grunnlaget for ligningsmyndighetenes senere stillingtaken til om uttalelsen kommer til anvendelse, jfr. utkastet § 11.

Det er foreslått at Skattedirektoratet kan sitere fra sakens dokumenter, men ikke bare henvise til disse. Derved vil uttalelsen stå på egne ben slik at den kan leses og legges til grunn uavhengig av saksdokumentene for øvrig. Kopi av uttalelsen skal sendes Finansdepartementet og den aktuelle skatte- og/eller avgiftsmyndighet.

Endelig er det i siste ledd tatt inn en regel om at når norsk beskatning beror på skatteavtale, kan det tas forbehold om at den annen stat har samme oppfatning med hensyn til beskatningsretten. Dette bl.a. av hensyn til at det her er tale om en avtale, hvor den ene parten nødvendigvis ikke har fullt ut herredømme over forståelsen av regelverket.

Til: § 9 Publisering

Bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker vil gi uttrykk for Skattedirektoratets forståelse av regelverket, og kan som sådan ha veiledende betydning i lignende skatte- og avgiftsspørsmål. I samsvar med lovens motiver (se Ot.prp. nr. 1 2000-2001) s. 99 foreslås det derfor en regel i § 9 om at forhåndsuttalelsene skal publiseres.

Taushetspliktreglene i forvaltningsloven § 13, jf. også ligningsloven § 3-13 og merverdiavgiftsloven § 7, kommer til anvendelse for Skattedirektoratets behandling av anmodninger om bindende forhåndsuttalelser. En bindende forhåndsuttalelse vil referere seg til planlagte, fremtidige disposisjoner, og det vil derfor ofte være av særlig betydning at taushetsbelagte opplysninger om økonomiske og forretningsmessige forhold ikke gjøres allment kjent. Publisering av en forhåndsuttalelse forutsetter på denne bakgrunn at det ikke fremkommer opplysninger som kan avsløre hvem som har anmodet om uttalelsen. Hvis uttalelsen antas å være av begrenset allmenn interesse, kan publisering unnlates.

For øvrig overlates til Skattedirektoratet å vurdere på hvilken måte bindende forhåndsuttalelser mest hensiktsmessig bør publiseres, eller om publisering i det enkelte tilfelle bør unnlates.

Til: § 10 Om klage og endring

En bindende forhåndsuttalelse kan ikke påklages eller prøves i egen sak for domstol, jf. ligningsloven § 3 A-3 og merverdiavgiftsloven § 58 d, verken av den skatte- eller avgiftspliktige, eller av staten. Dette avskjærer likevel ikke klage til Stortingets ombudsmann for forvaltningen. Klage er også avskåret for avvisningsvedtak og gebyrfastsettelser.

Det senere lignings- og avgiftsvedtak kan påklages i samsvar med de ordinære klagereglene, og prøves for domstolene på vanlig måte. Dette gjelder både i tilfelle en avgitt forhåndsuttalelse er lagt til grunn, og der den ikke er lagt til grunn. Den skatte- eller avgiftspliktige kan altså i denne omgang få prøvet de spørsmålene forhåndsuttalelsen gjelder på nytt.

Departementet foreslår at Skattedirektoratet skal kunne avgi endret forhåndsuttalelse, dersom endringen er til gunst for parten. Dette kan skje i tilfelle Skattedirektoratet senere blir klar over at de har tatt feil til anmoderens ugunst i sin vurdering av de rettsspørsmål anmodningen reiser. Derimot kan ikke Skattedirektoratet endre en avgitt forhåndsuttalelse til ugunst for anmoderen. Her er det gjort unntak for rene skrivefeil og andre åpenbare feil som må kunne rettes av Skattedirektoratet (ikke av ligningsmyndighetene). En slik sikkerhetsventil finnes også i prosesslovgivningen for dommer, jfr. tvistemålsloven §§ 156 og 157.

Videre kan avgjørelse om avvisning eller gebyrfastsettelse endres både til gunst og skade der Skattedirektoratet finner at avgjørelsen er uriktig, f. eks. der Skattedirektoratet har beregnet feil gebyr.

Til: § 11 Virkningene av en bindende forhåndsuttalelse

Det helt sentrale ved ordningen med bindende forhåndsuttalelser er at en skatte- eller avgiftspliktig skal kunne innrette seg etter forhåndsuttalelsen, uten risiko for at myndighetene fraviker den ved den ordinære ligning eller avgiftsfastsettelse. Den ønskede grad av forutberegnelighet for skatte- og avgiftspliktige forutsetter derfor at forhåndsuttalelsen er bindende for skatte- og avgiftsmyndighetene. Ut over dette foreslås ikke noen bindende virkning. En avgitt forhåndsuttalelse binder følgelig ikke den skatte- eller avgiftspliktige, men skal kun legges til grunn som bindende ved ligningen eller avgiftsfastsettelsen dersom den skatte- eller avgiftspliktige krever det, og den faktiske disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen, jf. ligningsloven § 3 A-1 og merverdiavgiftsloven § 58 a.

Forhåndsuttalelsen må ved skriftlig melding fra den skatte- eller avgiftspliktige til den aktuelle skatte- eller avgiftsmyndighet, kreves lagt til grunn ved den ordinære ligningen eller avgiftsfastsettelsen. Meldingen må dermed gis senest samtidig med at selvangivelse eller annen oppgave som omfatter den aktuelle disposisjon. Den bindende virkning oppstår som utgangspunkt ikke dersom slik melding først gis senere. I slike tilfelle kan imidlertid vedkommende lignings- eller avgiftsmyndighet likevel tillate at binding inntrer dersom den skatte- eller avgiftspliktige påviser en særlig unnskyldelig grunn for den forsinkede meldingen.

Dersom det er avgitt forhåndsuttalelse, men denne ikke påberopes som bindende av den skatte- eller avgiftspliktige, står den aktuelle lignings- og avgiftsmyndighet i prinsippet fritt. Forhåndsuttalelsen vil imidlertid uansett ha veiledende virkning på linje med andre sakkyndige oppfatninger på ledende nivå i skatte- og avgiftsforvaltningen. Det vises til Ot. prp. nr. 1 (2000-2001) side 95.

Forhåndsuttalelsens bindende virkning kan kun påberopes dersom meldingen klart viser at disposisjonen som er omfattet av forhåndsuttalelsen, er identisk med disposisjonen som omfattes av selvangivelsen eller avgiftsoppgaven. Hvis slik identitet kan påvises, foreslår departementet at forhåndsuttalelsen skal være bindende for alle instanser i skatte- og avgiftsforvaltningen, men bare i tre år fra utgangen av det år forhåndsuttalelsen ble avgitt. Tidsbegrensningen for forhåndsuttalelsens bindende virkning ble ikke varslet i Ot.prp. nr. 1 (2000-2001), men anses hensiktsmessig, og er i rimelig samsvar med den alminnelige foreldelsesfrist i foreldelsesloven § 2.

Departementet foreslår at forhåndsuttalelsen ikke skal være bindende dersom det har skjedd endringer i den lovgivningen som er lagt til grunn for uttalelsen, og endringene er trådt i kraft med virkning for den aktuelle disposisjonen, før den er gjennomført. Forslaget begrunnes med at Stortingets lovgivningsmyndighet ikke kan bindes opp ved ordningen med bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker. Endringer i rettstilstanden som følge av ny rettspraksis eller ny administrativ praksis på området, skal ikke tillegges samme virkning.