Høringsnotat 23.02.2000

Finansdepartementet 23. februar 2000

Høringsnotat om
skattefritak for dekning av arbeidsreise når arbeidsgiver er en veldedig eller allmennyttig institusjon eller organisasjon

1 Innledning

Finansdepartementet vedtok den 18. januar 2000 nye forskriftsbestemmelser om skattemessig grensedragning mellom arbeidsreise og yrkesreise. Årsaken til at departementet har vedtatt forskriftsregler på området, er at det har vist seg problematisk å klassifisere reise som foregår på strekningen mellom skattyters hjem og arbeidssted som enten yrkesreise eller arbeidsreise ut fra de retningslinjer som har foreligget tidligere.

I den senere tid har det vært rettet søkelys mot den konsekvens forskriftsbestemmelsene om grensedragning mellom yrkesreise og arbeidsreise vil kunne ha for personer med biarbeid, og da spesielt med biarbeid innenfor ulike ideelle organisasjoner. Problemstillingen som har vært tatt opp gjelder den skattemessige behandlingen av godtgjørelse som personer som utfører arbeid for slike organisasjoner får til dekning av utgifter ved sine reiser mellom hjemmet og biarbeidsstedet.

For å sikre en lempelig beskatning av kjøregodtgjørelse som mottas av personer som har biarbeid for ideelle organisasjoner, foreslår departementet nå en egen skattefritaksregel for slik godtgjørelse. I påvente av dette er ikrafttredelsen av de vedtatte grensedragningsbestemmelsene av 18. januar 2000 foreløpig ikke gitt virkning for arbeid i mindre omfang for en slik organisasjon. Dette unntaket i ikrafttredelsen forutsettes opphevet når den særlige skattefritaksregelen er vedtatt.

2 Nye regler for grensedragning mellom arbeidsreise og yrkesreise, og bakgrunnen for disse.

Det er i utgangspunktet klassifiseringen av en reise som arbeidsreise eller yrkesreise som avgjør hvordan en eventuell dekning av reisekostnadene skal skattlegges. Hovedregelen er at dekning av en arbeidsreise er skattepliktig som lønn, mens dekning av en yrkesreise er skattefri så langt dekningen ikke gir overskudd. Hovedregelen er et utslag av at utgifter til arbeidsreise er privatutgifter, mens utgifter til yrkesreise er tjenesteutgifter. Det følger av de generelle skattereglene at en arbeidsgivers dekning av den ansattes privatutgifter er skattepliktig, mens dekning av tjenesteutgifter bare er skattepliktig i den grad dekningen gir overskudd.

Som hovedregel vil reise på strekningen mellom hjem og fast arbeidssted anses som arbeidsreise. Godtgjørelse for dekning av utgifter ved reisen vil som hovedregel være å anse som dekning av privatutgifter, og dermed som skattepliktig inntekt.

Når det gjelder reise på strekningen mellom hjem og sted for utøvelse av biarbeid, innebærer de nye forskriftsbestemmelsene en endring i forhold til tidligere praksis.

Det har fulgt av ligningspraksis at reise til og fra arbeidssted for bierverv anses som yrkesreise dersom reisen anses som ekstrareise i tillegg til vanlig reise mellom hjem og fast arbeidssted samme dag. Regelen har derfor vært at i tilfeller hvor skattyter har et arbeid som han har reist til den aktuelle dag, har ytterligere reise til arbeidssted for bierverv være yrkesreise. Dersom skattyter ikke har vært på arbeid tidligere den samme dagen, for eksempel dersom vedkommende ikke har arbeid (er hjemmeværende, student, arbeidsledig mv.) eller har en fridag, herunder helgefri, er reise til arbeidssted for bierverv også etter de tidligere reglene å anse som arbeidsreise. Den skattemessige behandlingen av godtgjørelse har derfor vært forskjellig avhengig av om skattyter har annet arbeid, og av om han har vært på dette andre arbeidsstedet samme dag som vedkommende foretar reise til arbeidssted for bierverv. Disse reglene har gitt urimelige utslag, og har bygget på lite prinsipielle grensedragningskriterier. Dette er bakgrunnen for at departementet har vedtatt nye regler på området.

De nye forskriftsbestemmelsene innebære at reise til sted for utøvelse av bierverv klassifiseres som arbeidsreise i de tilfellene biarbeidsstedet anses som fast arbeidssted. Departementet antar derfor at hovedregelen vil være at reise mellom hjem og biarbeidssted anses som arbeidsreise. Dette bygger på synspunktet om at også slike reiser i prinsippet er å anse som privatreiser, på linje med reise til arbeidssted for utøvelse av hovedyrke. Resultatet av dette er at en del skattytere som etter tidligere praksis har fått reisen klassifisert som yrkesreise, etter de nye reglene vil få reisen klassifisert som arbeidsreise.

Departementet har imidlertid grunn til å tro at de grensedragningskriteriene som etter praksis har vært gjeldende for om reise til biarbeidssted skulle anses som yrkesreise eller arbeidsreise har vært lite kjent blant arbeidsgivere og arbeidstakere. Når enkelte frivillige organisasjoner opplever de nye reglene som en markant skjerpelse i forhold til dagens regler, antar departementet at dette dels skyldes en misforståelse av dagens regler i retning av at reise til biarbeidssted alltid skal anses som yrkesreise.

Konsekvensen av de nye reglene om grensedragning er i alle fall at også deltidsarbeid, helgearbeid mv. for en frivillig organisasjon vil lede til skatteplikt for mottatt godtgjørelse for reise til og fra arbeidsstedet. Dette foranlediger vurderingen i dette notatet av en særlig skattefritaksregel på området, samt den foreløpige utsettelse av ikrafttredelsen av grensedragningsbestemmelsene på området.

3 Departementets forslag til skattefritaksregel

3.1 Innledning

Departementet foreslår at det gis en særskilt skattefritaksregel for dekning av reiseutgifter som utbetales fra frivillige organisasjoner til skattytere som utfører biarbeid for organisasjonen. Hovedbegrunnelsen for forslaget er hensynet til å gi det frivillige arbeid gode rammevilkår. Dette hensynet taler for en lempelig holdning i forhold til skattlegging når organisasjonen dekker vedkommendes reise til og fra arbeidsstedet.

Skattefritaket bør gjelde uavhengig av hvordan dekningen av reiseutgiftene foretas, enten dette skjer i form av naturalia (skattyter gis for eksempel fri transport til arbeidsstedet), utgiftsdekning (for eksempel bilgodtgjørelse) eller refusjon av utgifter. De nærmere vilkårene for skattefritak drøftes nedenfor.

3.2 Vilkår knyttet til skattyters stilling i den frivillige organisasjonen

Departementet legger til grunn at det er i tilfeller hvor skattyteren får liten eller ingen lønn for arbeidet i den frivillige organisasjonen at problemet særlig aktualiseres. I slike tilfeller kan det være utslagsgivende for den enkelte om arbeidet blir et underskuddsforetagende. Dersom skattyteren må svare skatt av den utgiftsgodtgjørelsen vedkommende mottar, vil skattyter ha utgifter ved å påta seg arbeid for organisasjonen. Dette kan antas å innebære at det blir vanskelig for organisasjonen å skaffe det nødvendige antallet frivillige. Skattefritaket bør derfor begrenses, slik at det ikke omfatter tilfeller hvor skattyter har hovedyrke innenfor organisasjonen, eller hvor vedkommende mottar en større lønn eller annen godtgjørelse for sin arbeidsinnsats. Dette kan oppnås ved en maksimalgrense for årlig vederlag fra organisasjonen, for at skattefritaket for reisegodtgjørelse skal gjelde.

Dersom skattyter ikke mottar annen godtgjørelse for sitt arbeid for organisasjonen enn dekning av reiseutgifter, kan det stilles spørsmål om det i det hele tatt foreligger hjemmel for å skattlegge godtgjørelsen. Skattyter utfører et arbeid for organisasjonen, selv om dette arbeidet ikke er betalt. Dersom vedkommende mottar dekning av privatutgifter, og denne dekningen er foranlediget av arbeidet som utføres for organisasjonen, kan dekningen være å anse som skattepliktig inntekt vunnet ved arbeid (arbeidsinntekt). Denne problemstillingen kommer imidlertid ikke på spissen dersom det gis en egen regel om skattefritak for dekning av reiseutgifter i slike tilfeller.

Departementet foreslår etter dette at det settes en grense for hvor høy inntekt skattyter kan ha fra organisasjonen, i tillegg til dekning av reelle reiseutgifter, for at skattefritaksregelen skal komme til anvendelse. Departementet foreslår at denne grensen settes lik den grensen som gjelder for at lønnsutbetaling fra veldedig eller allmennyttig institusjon eller organisasjon ikke skal være arbeidsgiveravgiftspliktig, dvs. lønnsutbetalinger opp til 30 000 kroner pr. ansatt pr. år, jf. folketrygdloven § 23-2 syvende ledd.

Dersom skattyter mottar høyere lønn enn 30 000 kroner i inntektsåret fra organisasjonen, må det vurderes etter de ordinære regler om kjøregodtgjørelse er skattepliktig inntekt eller ikke. Det blir da de ordinære regler om grensedragning mellom arbeidsreise og yrkesreise som kommer til anvendelse.

Skattefritaket tar ikke sikte på bruk av firmabil som organisasjonen holder. I de arbeidsforhold som vil være aktuelle etter fritaksregelen (lønn ikke over 30 000 kroner) vil hold av firmabil være lite tenkelig. Skulle det forekomme, bør de ordinære reglene om firmabilbeskatning gjelde, uten fritak for gratis kjøring mellom hjem og arbeidssted.

3.2 Vilkår knyttet til den frivillige organisasjonen

Det er stor variasjon innenfor det som omtales som frivillige organisasjoner, og det foreligger i dag neppe noen entydig definisjon av begrepet. Som eksempler kan nevnes humanitære og sosiale organisasjoner, religiøse organisasjoner og livssynsorganisasjoner, internasjonalt orienterte organisasjoner, kulturorganisasjoner, idrettsorganisasjoner og idrettslag, økonomiske og politiske organisasjoner osv.

Departementet legger til grunn at det særlig er i forhold til de små, lokale organisasjonene behovet for skattefritaksregel er størst. Av praktiske grunner bør imidlertid ikke organisasjonens størrelse få betydning for anvendelsen av skattefritaksregelen. Derimot bør arten av den frivillige virksomhet som drives av organisasjonen tillegges vekt. Skattefritaksregelen foreslås avgrenset til å gjelde for veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. Dette er samme avgrensning som i dag gjelder for det begrensede fritaket fra plikten til å svare arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 23-2 syvende ledd, og for fritak fra registrering i merverdiavgiftsmantallet, jf. merverdiavgiftsloven § 28.

En avgrensning av begrepet " veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner" er utviklet gjennom praktiseringen av bl.a. merverdiavgiftsloven § 28. Begrepet omfatter allmennyttige og ikke-økonomiske (ikke-ervervsmessige) organisasjoner. Nærings-, yrkes- og arbeidslivsorganisasjoner, herunder fagforeninger, faller utenfor. Politiske partier, vitenskapsorganisasjoner samt student- og elevorganisasjoner som arbeider på linje med yrkesorganisasjoner faller likeledes utenfor. Borettslag og andre sammenslutninger med en snever medlemskrets, og sammenslutninger hvor virksomheten kommer en sterk avgrenset gruppe til gode, faller også utenfor begrepet. Idrettsorganisasjoner og idrettslag vil som hovedregel ligge innenfor begrepet " veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner". Departementet antar at det regelverk som allerede foreligger i dag innebærer at den enkelte organisasjon er kjent med om den omfattes av dette begrepet eller ikke. Det er derfor sterke praktiske hensyn som taler for at den skattefritaksregelen som foreslås her avgrenses til å gjelde dekning fra " veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner".

Det følger av folketrygdloven § 23-2 syvende ledd at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift for lønnet arbeid for veldedig eller allmennyttig institusjon eller organisasjon når lønnsutgiftene ikke er knyttet til institusjonens eller organisasjonens næringsvirksomhet. Fritaket fra plikten til å svare arbeidsgiveravgift gjelder bare for lønnsutbetalinger opp til 30 000 kroner pr. ansatt. Lønnsutgifter til næringsvirksomhet inngår ikke i disse grensebeløpene. I forhold til den skattefritaksregelen som foreslås her, bør de samme vilkår gjøres gjeldende. Dette innebærer at skattefritaket ikke får anvendelse på reise til sted hvor skattyter utfører arbeid knyttet til organisasjonens eventuelle næringsvirksomhet. På den annen side regnes heller ikke slik inntekt med ved vurderingen av om beløpsgrensen på 30 000 kroner pr. ansatt er overskredet.

Når det gjelder vilkåret i folketrygdloven §23-2 syvende ledd om at utbetalingen ikke må overstige 30 000 kroner pr. ansatt, har departementet vurdert om det bør gjelde noen tilsvarende øvre grense for skattefri dekning av reiseutgifter. Dersom det settes en øvre grense for hvor mye skattyteren kan motta i form av dekning av reiseutgifter, vil formålet med skattefritaksregelen ikke ivaretas for skattytere som har høye reiseutgifter på grunn av lange reiseavstander og/eller hyppige reiser i forbindelse med arbeidet, selv om arbeidet i seg selv er begrenset. Departementet vil på denne bakgrunn ikke foreslå noen særskilt øvre grense for skattefri dekning.

Det gjeldende fritaket fra plikten til å svare arbeidsgiveravgift er også avgrenset til organisasjoner med totale lønnsutgifter pr. år på inntil 300 000 kroner. Departementet finner det ikke påkrevet med en tilsvarende avgrensning av det foreslåtte skattefritaket for kjøregodtgjørelse mv. til og fra arbeidet i organisasjonen. En slik kollektiv lønnsgrense ville være vanskelig å praktisere på individnivå. Det synes også betenkelig å la den materielle skatteplikt for lønnstaker (mottaker av kjøregodtgjørelse mv.) avhenge av hvor omfattende lønnsutgifter organisasjonen har for øvrig.

3.4 Legitimasjonskrav

Dersom skattyter får dekket utgifter til yrkesreise, behandles dekningen etter nettometoden. Dette innebærer at bare eventuelt overskudd er skattepliktig for mottakeren. Når skattyter mottar bilgodtgjørelse til dekning av reisekostnadene, kan det foretas forenklet overskuddsberegning dersom visse vilkår er oppfylt. Eventuelt overskudd på bilgodtgjørelse blir da fastsatt ved sammenligning av godtgjørelsen med fradragssatser fastsatt i Skattedirektoratets takseringsregler. Forutsetningen for å bruke den forenklede overskuddsberegningen er at:

• godtgjørelsen utbetales som kilometergodtgjørelse (etter statens reiseregulativ) og
• den faktiske kjørelengden i yrket er tilfredsstillende dokumentert. Dette innebærer at bilgodtgjørelse skal legitimeres ved en fortløpende oppstilling ( reiseregning) som utarbeides av arbeidstakeren. Reiseregningen må minst inneholde følgende opplysninger:
  
  - arbeidstakerens navn, adresse og underskrift,
  
  - dato for avreise og hjemkomst for hver reise,
  
  - formålet med reisen,
  
  - fremstilling av reiseruten med angivelse av lokal kjøring på oppdragsstedet og årsaken til eventuelle omkjøringer, og
  
  - total utkjørt distanse beregnet på grunnlag av bilens kilometerteller (eventuelt trip-teller) ved begynnelsen og slutten av hver reise.

Departementet foreslår at det gjøres gjeldende tilsvarende vilkår for at bilgodtgjørelse skal være skattefri etter den særskilte skattefritaksregelen som foreslås her. Dette innebærer at ovennevnte legitimasjonskrav må legges til grunn, samt at satsene fastsatt i Skattedirektoratets årlige takseringsregler legges til grunn ved overskuddsberegningen. For inntektsåret 1999 skulle følgende satser legges til grunn:

• for de første 9 000 km er satsen 3,20 kroner pr. km
• for de neste 3 000 km er stasen 2,60 kroner pr. km
• for kjøring over 12 000 km er satsen 1,95 pr. km

Når skattyter får refundert reisekostnadene, foreslår departementet at det er et vilkår for skattefritak at kostnadene dokumenteres med kvittering eller annet originalbilag.

Når dekningen skjer i form av naturalia, for eksempel i form av billetter/flerreisekort for offentlig kommunikasjon, foreslår ikke departementet at utgiftene må dokumenteres på samme måte. I slike tilfeller vil det være tilstrekkelig at dokumentasjonen av utgiften skjer på en hensiktsmessig måte, avhengig av hvordan dekningen har skjedd, for eksempel i form av billettstamme eller lignende.

Det vil heller ikke være aktuelt med legitimasjonskrav overfor de ansatte når arbeidsreise skjer i form av fri transport besørget av arbeidsgiver, for eksempel ved bruk av klubbens buss til kjøring til og fra arbeid på klubbens arrangementer.

4 Arbeidsgiveravgift, innberetning og forskuddstrekk når den frivillige organisasjonen dekker utgifter til arbeidsreise

Den frivillige organisasjonen er fritatt for å svare arbeidsgiveravgift av dekningen så lenge denne og annen lønn samlet ikke overstiger 30 000 kroner, jf. folketrygdloven § 23-2 syvende ledd. Når denne grensen er overskredet, får i utgangspunktet de ordinære reglene om plikt til å svare arbeidsgiveravgift anvendelse.

Det følger av folketrygdloven § 23-2 tredje ledd at det av naturalytelse og godtgjørelse som skal dekkes i forbindelse med utførelsen av arbeid mv., skal svares arbeidsgiveravgift i den utstrekning naturalytelsene og godtgjørelsene skal tas med ved beregningen av forskuddstrekket.

Dersom dekningen ytes i form av naturalia, dvs. dersom arbeidsgiver for eksempel gir skattyter fri skyss, er forskrift av 21. juni 1993 nr. 546 om forskuddstrekk i naturalytelser og om verdsettelse av naturalytelser ved forskuddstrekket avgjørende for om arbeidsgiveravgift skal svares. Det følger forutsetningsvis av § 1-1 i forskriften at naturalytelse som er skattefri ikke er gjenstand for forskuddstrekk. Når fri transport foreslås uttrykkelig unntatt fra skatteplikt, er ytelsen derfor heller ikke arbeidsgiveravgiftspliktig.

Dersom dekningen ytes i form av utgiftsgodtgjørelse eller refusjon, er dette ikke " godtgjørelse som skal dekkes i forbindelse med utførelsen av arbeid mv." som nevnt i folketrygdloven § 23-2 tredje ledd. Slik utgiftsdekning av skattyters privatreise må anses som " lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag", jf. folketrygdloven § 23-2 første ledd. I slike tilfeller er plikten til å svare arbeidsgiveravgift avhengig av om arbeidsgiver plikter å innberette (levere lønnsoppgave for) ytelsen. Det følger av ligningsloven § 6-2 første ledd at lønn og annen godtgjørelse for arbeid skal innberettes. Forskrift av 30. desember 1983 nr. 1974 om begrensninger av lønnsoppgaveplikten inneholder ikke regler som fritar godtgjørelse for utgifter som ikke er tjenesteutgifter fra innberetningsplikt. For at den dekningen av arbeidsreise som det nå foreslås skattefritak for ikke skal være arbeidsgiveravgiftspliktig, er det nødvendig med en tilføyelse i forskriften om begrensning av lønnsoppgaveplikten.

For naturalytelser som i sin helhet er skattefrie, er det unntak fra plikten til lønnsinnberetning, jf. forskrift om begrensning av lønnsoppgaveplikten § 3. Etter departementets syn kan det være grunn til å gi en tilsvarende regel for andre ytelser enn naturalytelser som er uttrykkelig unntatt fra beskatning med hjemmel i skatteloven § 5-15 annet ledd.

Skatteloven § 5-15 annet ledd gir departementet hjemmel til å bestemme at mindre naturalytelser " og andre mindre fordeler" skal være skattefrie. Etter Finansdepartementets skatteforskrift § 5-15 A Forskjellige ytelser, er det derfor ikke bare naturalytelser som er unntatt fra beskatning. Etter § 5-15-6 sjette ledd er arbeidsgivers dekning av arbeidsreise unntatt fra beskatning når reisen skyldes ekstraordinære forhold i arbeidet. Dersom dekningen skjer gjennom utgiftsgodtgjørelse eller ved refusjon av skattyters utgifter, er det i prinsippet ikke tale om en naturalytelse, og det foreligger derfor ikke hjemmel for å unnta ytelsen fra innberetning etter dagens regler. Strengt tatt foreligge det derfor ikke hjemmel i dag for å frita slik ytelse fra arbeidsgiveravgift.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at forskrift om begrensning av lønnsoppgaveplikten § 3 endres slik at den omfatter alle ytelser som er uttrykkelig unntatt fra skatteplikt i medhold av skatteloven § 5-15 annet ledd.

En tilsvarende justering bør gjøres i regelverket for forskuddstrekk, slik at det gis trekkfritak for alle ytelser som er skattefrie i medhold av skatteloven § 5-15 annet ledd.

5 Forslag til forskriftsendringer

5.1 Forslag til endring i forskrift av 19. november 1999 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999:

I

§ 5-15-6 nytt tiende ledd skal lyde:

Fordel i form av arbeidsgivers dekning av arbeidsreise regnes ikke som skattepliktig inntekt når arbeidsgiver er en veldedig eller allmennyttig institusjon eller organisasjon, og skattyters øvrige lønn og godtgjørelse fra organisasjonen ikke overstiger 30 000 kroner i inntektsåret. Når skattyter får refundert reisekostnadene, er det et vilkår for skattefritak at kostnadene dokumenteres med kvittering eller annet originalbilag. Når dekningen av arbeidsreise skjer som bilgodtgjørelse, er det et vilkår for skattefritak at godtgjørelsens størrelse tilsvarer de satser som fastsettes i Skattedirektoratets årlige takseringsregler for beskatning av overskudd på kilometergodtgjørelse utbetalt etter kilometersatser for bruk av bil mv. Det er videre et vilkår at bilgodtgjørelsen legitimeres ved en fortløpende oppstilling (reiseregning) som utarbeides av arbeidstakeren. Reiseregningen må minst inneholde følgende opplysninger:

• arbeidstakerens navn, adresse og underskrift,
• dato for avreise og hjemkomst for hver reise,
• formålet med reisen,
• fremstilling av reiseruten med angivelse av lokal kjøring på oppdragsstedet og årsaken til eventuelle omkjøringer, og
• total utkjørt distanse beregnet på grunnlag av bilens kilometerteller (eventuelt trip-teller) ved begynnelsen og slutten av hver reise.

II

Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med 1. januar 2000.

5.2 Forslag til endring av forskrift av 30. desember 1983 nr. 1974 om begrensning av lønnsoppgaveplikten

I

§ 3 skal lyde:

Ytelse som er skattefri i medhold av skatteloven § 5-15 annet ledd kreves ikke lønnsinnberettet.

II

Endringen under I trer i kraft straks med virkning fra og med 1. januar 2000.