09.07.2002 høringsnotat

Høringsnotat
26. juni 2002

1. Innledning
Kredittilsynet har utarbeidet forslag til forskrift med hjemmel i revisorloven § 4-7 tredje ledd annet punktum. Etter revisorloven § 4-7 tredje ledd første punktum kan årsregnskap for en revisjonspliktig ikke revideres av den som har samarbeidsavtale med noen som utfører rådgivnings- eller andre tjenester for den regnskapspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Etter annet punktum kan det i forskrift bestemmes at reglene i revisorloven kapittel 4 om revisors uavhengighet og objektivitet skal gjelde når det foreligger slik samarbeidsavtale.

Det finnes i dag ingen bestemmelse om samarbeidsavtaler i forskrift av 25. juni 1999 nr. 712 om revisjon og revisorer. Arbeidet med utarbeidelsen av slik bestemmelse ble i sin tid stilt i bero, i påvente av ferdigstillelse av revisorbransjens eget arbeide med interne retningslinjer for samarbeid med andre foretak.

Revisorer og spesielt revisjonsselskap har i økende grad inngått avtaler om samarbeid med andre yrkesgrupper. I særlig grad gjelder dette yrkesgrupper som tilbyr konsulent- og advokattjenester. Slike samarbeidsavtaler kan innebære innsigelser mot revisors uavhengighet og objektivitet, f.eks. dersom den samarbeidende part eller dennes nærstående har oppdrag for revisjonsklienten eller andre forbindelser med denne. Kredittilsynet har i lys av denne utvikling likevel funnet grunn til å se nærmere på behovet for å gi en forskrift om samarbeidende foretak av revisjonsselskap. Dette skyldes også at Kredittilsynet har mottatt henvendelser fra revisornæringen om hvordan loven er å forstå på dette punkt. Det bemerkes for øvrig at EU-kommisjonens nylig fastsatte en rekommandasjon av 16. mai 2002 om revisors uavhengighet

Forskriftsforslaget er både ment å regulere de typer samarbeidsavtaler som gir grunnlag for identifikasjon, og hvilke bestemmelser i lovens kapittel 4 om revisors uavhengighet og objektivitet som får anvendelse dersom det foreligger slike samarbeidsavtaler. I det følgende vurderes derfor nærmere bakgrunnen for innholdet av forslag til forskriftsbestemmelse etter revisorloven § 4-7 tredje ledd annet punktum.

2. Rettslig grunnlag
Bestemmelsen i revisorloven § 4-7 lyder:

§ 4-7.Samarbeidsavtaler, eierandeler m.v.

For samarbeidende revisorer som fremstår utad som et fellesskap, gjelder bestemmelsene i dette kapittel som om de var et revisjonsselskap.

Dersom en revisor eller et revisjonsselskap har eierandeler i et foretak som utfører rådgivnings- eller andre tjenester, skal disse ses under ett i forhold til bestemmelsene i dette kapittel.

Årsregnskap for en revisjonspliktig kan ikke revideres av den som har samarbeidsavtale med noen som utfører rådgivnings- eller andre tjenester dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Departementet kan i forskrift bestemme at reglene i dette kapittel skal gjelde når det foreligger en slik samarbeidsavtale.

I bestemmelsens tredje ledd første punktum gis en generell regel om uavhengighet og objektivitet, for såvidt lik den som fremgår av § 4-1 første ledd. Den sentrale vurdering i forhold til samarbeidsavtalene er hvorvidt de i det konkrete tilfellet er ”egnet til å påvirke (faktisk) eller reise tvil om (tilsynelatende) revisors uavhengighet”. Etter annet punktum gis videre departementet hjemmel til ”i forskrift bestemme at reglene i dette kapittel skal gjelde når det foreligger en slik samarbeidsavtale”.

Det uttales i Ot prp nr 75 (1997-98) under punkt 7.2.5.3 på side 87 om en slik forskrifts virkeområde :

”Departementet legger til grunn at visse former for samarbeidsavtaler bør kunne gi grunnlag for en identifikasjon mellom foretakene på lik linje med det som gjelder ved eierandel i rådgivningsforetak mv. Det foreslås at nærmere regler om slik identifikasjon kan fastsettes i forskrift.”

Den nærmere utforming av forskriftsteksten avgrenses etter dette til å omhandle forholdet til (de andre) reglene i kapittel 4 på en slik måte at det gjøres klart hvilke bestemmelser om uavhengighet og objektivitet som gjelder for denne gruppen foretak, og at det fremstår som rimelig klart hvilke samarbeidsavtaler og tjenestetyper som omfattes.

3. Bakgrunn
Etter tidligere revisorlov av 14. mars 1964 nr. 2 § 5 annet ledd kunne ingen være ansvarlig revisor dersom det forelå ”andre særlige grunner som er egnet til å svekke tilliten til uavhengigheten” som revisor. I NOU 1997: 9 ”om revisjon og revisorer” punkt 8.3.5.7 side 95 legges til grunn at denne bestemmelsen bør videreføres i ny revisorlov. Det vises bl.a. til at bestemmelsen fanger opp en rekke ulike uavhengighetsforhold, både av faktisk og tilsynelatende art. Lovutvalget illustrerer dette ved et par eksempler, herunder samarbeid mellom foretak:

”Den faglige og tekniske utvikling gjør i dag et samarbeid nødvendig på ulike områder. I praksis er enkelte revisjonsfirmaer organisert slik at konsulentdelen er skilt ut som eget selskap med eierinteresser som er adskilte fra revisjonsfirmaets. Det foreligger imidlertid normalt samarbeidsavtaler, f.eks. om leieforholdet, datasamarbeid eller andre fellestjenester. I praksis er inhabilitetsbestemmelsene fortolket slik at de omfatter deltagerne i begge selskaper. Etter utvalgets oppfatning er det her slik nærhet at sannsynligheten for at man blir oppfattet som samme enhet er stor. ”

I Ot prp nr 75 (1997-98) punkt 7.2.5.3 på side 87 uttaler departementet følgende om samarbeid mellom revisjonsselskap og andre foretak:

”Utvalget har foreslått at dersom revisor har samarbeidsavtaler med selvstendige rettssubjekter som utfører rådgivning eller andre tjenester, må revisor påse at samarbeidet ikke medfører at det kan reises tvil om revisors uavhengighet. Departementet viser til den utvikling som er skjedd de senere år i de store internasjonale revisjonsselskaper der det drives både tradisjonell revisjonsvirksomhet og ytes såkalte konsulenttjenester. Etter det departementet har forstått er konsulentvirksomheten gjerne organisert i egne juridiske enheter, som er knyttet sammen med revisjonsselskap, f.eks. gjennom samarbeidsavtaler. Det kan etter departementets oppfatning stilles spørsmål ved hvorvidt revisors uavhengighet er ivaretatt på tilstrekkelig måte i de tilfeller andre selskaper som er knyttet sammen med revisjonsselskapet gjennom en samarbeidsavtale, yter konsulenttjenester til det revisjonspliktige foretak. Dette er en diskusjon som også pågår i internasjonalt, herunder innen EU, men som foreløpig ikke har gitt seg resultat i form av løsninger eller konkrete pålegg/ direktiver. Departementet vil peke på at revisors rolle som den som skal sørge for en uavhengig bekreftelse av foretakets årsregnskap er en annen enn f.eks. advokatens rolle som rådgiver i juridiske spørsmål. Advokaten er forpliktet til å ivareta klientens/oppdragsgiverens interesser og har ikke den samme rollen som en revisor når det gjelder objektivitet og uavhengighet.

Departementet har vurdert hvorvidt det bør legges begrensinger på revisors adgang til å inngå samarbeidsavtaler med rådgivnings- eller konsulentselskaper. Utvalget har i slike tilfelle kun foreslått en ”aktsomhetsplikt”, dvs. at revisor skal påse at samarbeid ikke medfører at det kan reises tvil om revisors uavhengighet. Utvalget viser i denne sammenheng til at det i mange tilfelle kan være ”ressurssparende og kompetanseutviklende med et teknisk/praktisk samarbeid”. Etter utvalgets syn bør ”slike fornuftige samarbeidsrelasjoner” ikke ”hindres av lovgivningen”. Departementet slutter seg etter en helhetsvurdering til utvalgets forslag. Det foreslås en bestemmelse om at årsregnskap for en revisjonspliktig ikke kan revideres av den som har samarbeidsavtale med noen som utfører rådgivnings- eller andre tjenester, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet, jf. lovforslaget § 4-7 tredje ledd. Bestemmelsen vil gjelde både revisorer og revisjonsselskap og samarbeid både med enkeltpersoner og selskaper. Departementet legger til grunn at visse former for samarbeidsavtaler bør kunne gi grunnlag for en identifikasjon mellom foretakene på lik linje med det som gjelder ved eierandel i rådgivningsforetak mv. Det foreslås at nærmere regler om slik identifikasjon kan fastsettes i forskrift.” (vår understrekning)

4. Behovet for nærmere regler
De fem store revisjonsselskapene i Norge har utarbeidet felles retningslinjer for internkontroll i multidisiplinære virksomheter. Formålet med disse retningslinjene er å sikre etablering og etterlevelse av rutiner for internkontroll i selskaper som yter revisjonstjenester, og som har samarbeidsavtaler med eller eierforhold i andre selskaper som utøver rådgivnings- eller andre tjenester (multidisiplinære foretak). Retningslinjene skal sikre at det ikke utføres rådgivnings- eller andre tjenester fra revisjonsselskapet, de selskaper revisjonsselskapet har eierandeler i, og av samarbeidende selskaper som kan være egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet eller objektivitet ved revisjon av årsregnskap til revisjonspliktig.

Kredittilsynet bemerker at det i retningslinjene er lagt opp til utveksling av informasjon mellom de samarbeidende selskaper og revisjonsselskapet, som går utover det man kan regulere i en forskriftsbestemmelse. Foretakene som revisjonsselskapene har samarbeidsavtaler med, typisk advokatfirmaer, vil ikke være foretak under tilsyn av Kredittilsynet og således ikke være opplysningspliktige etter kredittilsynsloven.

Etter Kredittilsynets vurdering kan disse retningslinjene likevel ikke erstatte behovet for en forskrift som regulerer samarbeidsavtaler. Utviklingen i revisorbransjen i de tre år etter revisorlovens ikrafttreden i 1999, har synliggjort en utvikling som innebærer økt samarbeid mellom ulike foretak; typisk revisjonsselskaper, konsulentselskaper og advokatfirmaer. Samtidig har bransjen et internt regelverk som skal sikre at uavhengighet og objektivitet overholdes også i forhold til de samarbeidende foretak. Bransjereglene – ovenfor omtalt som retningslinjer for intern kontroll i multidisiplinære samarbeidsforhold hvor minst ett av selskapene utøver revisjon som del av sin virksomhet – overlater imidlertid til selskapene selv å definere nærmere hvilke selskaper som skal omfattes av retningslinjene. Kredittilsynet har også mottatt flere henvendelser fra revisorbransjen om hvordan revisorloven er å forstå på dette punkt.

Det har i den senere tid videre vært en utvikling innen internasjonale normer på dette området, senest ved vedtakelsen av rekommandasjon av 16. mai 2002 fra EU-kommisjonen om revisors uavhengighet. Rekommandasjonen omtaler blant annet forholdet til samarbeid med andre frittstående foretak, og det er i lys av dette grunnlag for å vurdere en tilsvarende utvidelse av revisorlovens anvendelsesområde.

Endelig vises til, som departementet også anfører i brev av 29. juni 1999 til Kredittilsynet, at det ”utfra et rettshåndhevelsessynspunkt er ønskelig med mest mulig klare og praktikable grenser for ulovlig atferd”. Disse hensyn vil ikke i tilstrekkelig grad ivaretas ved å overlate reguleringen av området til bransjen selv, og det fremmes nå på denne bakgrunn forslag til forskriftsbestemmelse etter revisorloven § 4-7 tredje ledd annet punktum.

5. Bestemmelsens anvendelsesområde

1. Lovtekst og forarbeider
Formålet med å gi forskrift om samarbeidsavtaler som nevnt, er først og fremst å utvide virkeområdet for uavhengighetsbestemmelsene i revisorlovens kapittel 4. Det sentrale ved forskriftsbestemmelsen vil være å avgrense hvilke typer av samarbeidsforhold som skal rammes av uavhengighetsbestemmelsene, eller som departementet uttaler i Ot prp 75 som nevnt ovenfor, at man fastsetter ”nærmere regler om slik identifikasjon”. Lovteksten i revisorloven § 4-7 tredje ledd første punktum gir imidlertid i liten grad veiledning til nærmere avgrensning av hvilke typer samarbeid som faller innenfor bestemmelsen, utover at disse må ”være egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet”. I forarbeidene til revisorloven gis det imidlertid som nevnt enkelte eksempler på ulike uavhengighetsforhold knyttet til samarbeid mellom foretak, som omfattes av revisorloven

§ 4-7 tredje ledd.

2.Hvilke typer samarbeidsavtaler bør omfattes av § 4-7 tredje ledd

Det er i Ot prp nr 75 vist til at revisjonsselskapers samarbeid med andre foretak innen konsulent- og advokattjenester er et tema for diskusjon ”som også pågår internasjonalt, herunder innen EU,” selv om det da ennå ikke hadde ”gitt seg resultat i form av løsninger eller konkrete pålegg/ direktiver”. I senere tid er det imidlertid foregått et arbeid innen EU med å utarbeide felles regler for revisors uavhengighet. Dette arbeid har som nevnt ovenfor, ledet til Kommisjonens rekommandasjon vedrørende revisors uavhengighet. Sentralt i forhold til revisorloven § 4-7 tredje ledd er definisjonen av hvem som omfattes av uavhengighetsreglene utover revisor/revisjonsselskapet. Dette omfatter ikke bare foretak i konsern-/ eieforhold, men også foretak som står i samarbeid eller assosieres med revisjonsselskapet gjennom bruk av felles navn. I rekommandasjonens ”glossary” på side 53 er Network definert på følgende måte:

”Includes the Audit Firm which performs the Statutory Audit together with its Affiliates and any other entity controlled by the Audit Firm or under common control, ownership or management or otherwise affiliated or associated with the Audit Firm through the use of a common name or through the sharing of significant common professional resources.” (ord i kursiv er definert i dokumentets ”glossary”).

Rekommandasjonen omtaler spesielt forholdet til levering av andre tjenester (enn revisjon) fra et samarbeidende foretak til en revisjonsklient. Det oppstilles en plikt til å ha en internkontroll som avdekker slike forhold, nettopp fordi det er revisor selv som løpende må vurdere om han oppfyller kravene til uavhengighet og objektivitet. Som det uttales i rekommandasjonen side 22: ” In the case of a particular Statutory Audit, it is the appointed Statutory Auditor who is responsible for ensuring that the requirement for statutory auditor`s independence is complied with. This requirement applies not only to himself and to the origanisational entity forming the Audit Firm (assuming it is not the same legal person as the Statutory Auditor), but also to any other person who is in a position to influence the outcome of the Statutory Audit.”

Videre heter i rekommandasjonen side 23:

”If a Statutory Auditor is a member of a Network, he should take all reasonable measures to ensure that, in as far as they are in a position to exert influence on the Statutory Audit, the entities within this Network, their owners, shareholders, partners, managers and emplyoees all comply with the independence rules that apply in the jurisdiction where the audit opinion is to be issued. This could, for example, be achieved by:

• contractual agreements which allow the Statutory Auditor to impose independence rules on his Network member firms, their Partners, managers and employees with regard to his particular Audit Clients, including inter-firm quality review procedures, and external quality assurance access;

• providing his Network member firms with regular information on Audit Clients, and requiring these firms to provide regular information on their own business and financial relationships with such clients. This two-way flow of information is necessary to identify all relationships that his network member firms may have with an Audit Client and its Affiliates that might be affected by the Statutory Auditor`s independence policies;
• obligatory intra-firm consultation procedures in any case where there are doubts as to whether the Statutory Auditor´s independence could be compromised by his Audit Client´s relationship with one of the Network member firms.

Rekommandasjonen legger etter dette opp til at revisor skal foreta en konkret vurdering av uavhengigheten, dersom et samarbeidende foretak har oppdrag overfor en revisjonsklient. Det er for øvrig verdt å merke seg den innholdsmessig er på linje med revisorloven § 4-7 tredje ledd første punktum når det gjelder disse forhold. Heller ikke etter revisorloven vil slike samarbeidsforhold få betydning for uavhengigheten med mindre de er ”egnet til å svekke uavhengigheten”. Videre er det også i revisorloven et grunnleggende prinsipp at der er revisors eget ansvar å foreta vurderingen av sin uavhengighet og objektivitet, både den faktiske og tilsynelatende.

Med bakgrunn i forarbeidene, rekommandasjonen og de hensyn som bærer bestemmelsen, kan det etter dette legges til grunn at de samarbeidsavtaler som bør omfattes særlig vil regulere følgende forhold:

• Bruk av felles eller likelydende navn – foretakene fremtrer utad som samarbeidende selskap.
• Deling av vesentlige faglige og forretningsmessige ressurser som eksempelvis deling av kompetanse/”know-how”, felles intern opplæring, gjensidig bistand på hverandres oppdrag, kostnadsdeling/praktisk samarbeid om markedsføring, leie av kontorlokaler, innkjøp av IT-tjenester mv.

For at en samarbeidsavtale som nevnt skal kunne gi grunnlag for tilsvarende anvendelse av reglene i kapittel 4, må avtalens innhold under enhver omstendighet være egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet.

6. Vedrørende innsyn i samarbeidende foretak
De samarbeidende foretak vil normalt ikke være under tilsyn av Kredittilsynet. De vil derfor heller ikke være omfattet av opplysningsplikten etter kredittilsynsloven, i motsetning til revisorer og revisjonsselskaper. Dette innebærer at det samarbeidende foretak overfor Kredittilsynet kan nekte å opplyse om klientforhold, f.eks hvilke revisjonspliktige foretak selskapene har på sin klientliste og hvor mye de fakturerer disse. Det må imidlertid legges til grunn at revisor selv må ha tilgang til denne informasjon for at han skal kunne foreta en vurdering av sin uavhengighet. Revisor har derfor ansvar for ved inngåelse av slike samarbeidsavtaler å sikre seg tilgang til informasjon som er nødvendig for vurderingen.

Forholdet til manglende opplysningplikt/innsyn i samarbeidsavtalene er ikke drøftet i forarbeidene. Spørsmålet gjelder for øvrig også nærstående som er omfattet av uavhengighetsbestemmelsene i revisorlovens kapittel 4, jf. § 4-1 fjerde ledd, da heller ikke nærstående omfattes av kredittilsynsloven, herunder opplysningsplikten etter lovens § 4. Hvis en nærstående, f.eks søsken har eierandeler i et foretak som revideres av revisjonsselskapet hvor f.eks broren er partner, påligger det ikke noen opplysningsplikt for den nærstående om forholdet, nettopp fordi han/hun ikke er under tilsyn.

Det understrekes likevel at det uansett opplysningsplikt påhviler den oppdragsansvarlige revisor selv å fremskaffe opplysninger for vurdering av uavhengighet og objektivitet i forhold til hver enkelt revisjonsklient. Dette gjelder uansett om habilitetsforholdet springer ut av forhold vedrørende revisor selv, hans nærstående eller et samarbeidende foretak. Tilsvarende utgangspunkt er for øvrig lagt til grunn i rekommandasjonen side 22, som det er vist til ovenfor under punkt 5.2.

7. Forslag til forskriftsbestemmelse

7.1 Om utforming av forskriften

Det er som ovenfor nevnt et formål ved utforming av forskriftsteksten å avklare eventuelle uklarheter mht. virkeområdet til revisorloven § 4-7 tredje ledd. I denne sammenheng må det vurderes hvilke av bestemmelsene i kapittel 4 som bør komme tilsvarende til anvendelse.

1. § 4-1. Generelle krav til uavhengighet og objektivitet

Har en revisor eller en revisors nærstående (jf. fjerde ledd) en slik tilknytning til den revisjonspliktige eller dennes ansatte eller tillitsvalgte at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet, kan vedkommende ikke revidere den revisjonspliktiges årsregnskap. Det samme gjelder dersom det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisor.

Årsregnskapet for revisjonspliktige kan ikke revideres av:

Årsregnskapet for revisjonspliktige kan ikke revideres av den som har nærstående som nevnt i fjerde ledd som har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i annet ledd nr. 2 til 5. Denne bestemmelsen er ikke til hinder for at revisor kan ha nærstående som nevnt i fjerde ledd nr. 3 til 5 med eierandel eller mellomværende m.v. som nevnt i annet ledd nr. 2 og 3, med mindre disse er vesentlige.

Som revisors nærstående regnes:

Den som etter reglene i dette kapittel ikke kan revidere årsregnskap avlagt av morselskapet, kan heller ikke revidere årsregnskap avlagt av datterselskap.

1.1
Etter første ledd kan ikke revisor ha en slik tilknytning eller annet særlig forhold til den revisjonspliktige, at dette kan svekke revisors uavhengighet og objektivitet. En nesten likelydende bestemmelse er gitt for samarbeidende foretak i § 4-7 tredje ledd første punktum. Det kan for å avklare eventuell tolkningstvil likevel være hensiktsmessig å henvise til hovedregelen om uavhengighet i § 4-1 første ledd.

1.2
Når det gjelder annet ledd antas at det også her både er nødvendig og hensiktsmessig å vise til bestemmelsene i nr. 2 til 5, forutsatt at det legges inn en vesentlighetsbegrensing tilsvarende den som gjelder for nærstående etter § 4-2 tredje ledd annet punktum. Eierandel eller mellomværende mv. som nevnt i § 4-1 annet ledd nr. 2 og 3 får etter dette ikke betydning, med mindre disse er vesentlige. Det foreslås etter dette at en slik vesentlighetsbegrensning tas inn i forskriften.

1.3
Bestemmelsens tredje og fjerde ledd regulerer forholdet til nærstående av revisor. Revisorloven § 4-7 tredje ledd begrunnes med at også samarbeidende foretaks forhold til revisjonsklienter kan påvirke revisors uavhengighet og objektivitet. Hensynet bak reglene om samarbeidende foretak strekker seg imidlertid ikke så langt at de forutsetter eller taler for at en mer eller mindre vid krets av nærstående som i § 4-1 fjerde ledd, jf. 4-2 tredje og fjerde ledd, omfattes av bestemmelsene. Nærstående av det samarbeidende foretak og dets ansatte/eiere står vanligvis så fjernt fra ansvarlig revisor at det faller utenfor det som er naturlig å trekke inn i en uavhengighetsvurdering. Det legges derfor til grunn at det ikke er hensiktsmessig å la disse bestemmelsene komme tilsvarende til anvendelse for samarbeidende foretak etter § 4-7 tredje ledd.

1.4
Etter § 4-1 femte ledd vil et forhold som rammer revisjon av et revisjonspliktig foretak også utelukke revisor fra å revidere datterselskap. Bestemmelsen regulerer kun forhold på revisors side og vil således ikke være av betydning i forhold til samarbeidende foretak. En utelatelse av bestemmelsen vil imidlertid kunne skape unødvendig tvil, og det kan derfor være grunnlag for å gi den tilsvarende anvendelse.

2. § 4-2. Revisjonsselskap
Ingen kan være ansvarlig revisor når andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i § 4-1 første eller annet ledd.

Første ledd gjelder også når aksjeeier eller deltaker som innehar mer enn 10 prosent av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet, har et forhold som nevnt til den revisjonspliktige. Eierandel eller mellomværende m.v. som nevnt i § 4-1 annet ledd nr. 2 og 3 har ikke betydning for revisors uavhengighet med mindre disse er vesentlige.

Ingen kan være ansvarlig revisor når personer som nevnt i første og annet ledd har nærstående som nevnt i § 4-1 fjerde ledd nr. 1 til 3 som står i et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i § 4-1 annet ledd nr. 2 til 5. Eierandel eller mellomværende m.v. som nevnt i § 4-1 annet ledd nr. 2 og 3 har ikke betydning for revisors uavhengighet med mindre disse er vesentlige.

Et revisjonsselskap kan ikke revidere årsregnskap for en revisjonspliktig dersom selskapet eller dets morselskap står i et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i § 4-1 første, annet eller femte ledd. Departementet kan i forskrift fastsette at denne bestemmelsen skal gjelde tilsvarende for andre selskaper i konsern.

2.1
Bestemmelsen i § 4-2 regulerer forholdet til habilitet i revisjonsselskap. Første ledd regulerer den krets av personer i et revisjonsselskap som er omfattet av bestemmelsen. Det er lite hensiktsmessig å la bestemmelsen komme tilsvarende til anvendelse, både fordi personkretsen er omfattende og fordi det til dels er vanskelig å finne hva som kan tilsvare ” andre revisorer” i samarbeidende foretak. Det foreslås derfor at forskriften selv omtaler hvem i det samarbeidende foretak som omfattes av uavhengighetsbestemmelsene i revisorloven kapittel 4. I utgangspunktet må det være naturlig at forskriften, foruten det samarbeidende foretak som sådan, omfatter partnere, ledende ansatte og medlemmer av selskapets styrende organer.

2.2
§ 4-2 annet ledd gjelder forholdet til de større eierne i et revisjonsselskap. Når det her gjelder samarbeidende advokatfirma, vises til at domstolloven § 231 setter strenge begrensinger for hvem som kan ha eierandeler i slike foretak. Eierene må utøve en vesentlig del av sin yrkesaktivitet i foretaket, og i praksis vil disse være partnere i firmaet. De vil derfor som regel også omfattes av bestemmelsen om hvilke ansatte i foretaket som uavhengighetsreglene gjelder for. Det synes likevel både nødvendig og hensiktsmessig å la bestemmelsen komme tilsvarende til anvendelse også for eierskap. Eksempelvis vil dette kunne få betydning for samarbeidende konsulentselskaper som ikke går inn under § 4-7 annet ledd. En ordning hvor f.eks. kun ledende ansatte, men ikke vesentlige eiere rammes, harmonerer dårlig med revisorlovens habilitetsregler for øvrig. I så fall ville en eneeier av et samarbeidende foretak, som ikke samtidig var ledende ansatt eller styremedlem el., falle utenfor anvendelseseområdet til forskriften. Hensynet bak bestemmelsene om uavhengighet og objektivitet tilsier på denne bakgrunn at også § 4-2 annet ledd tas med i henvisningen i forskriften.

2.3
Det legges til grunn at det ikke er hensiktsmessig å la bestemmelsen om nærstående i § 4-2 tredje ledd komme tilsvarende til anvendelse for samarbeidende foretak etter revisorloven § 4-7. Det vises om dette for øvrig til det som er omtalt i vurderingen av § 4-1 tredje og fjerde ledd ovenfor.

2.4
Når det gjelder konsernbestemmelsen i fjerde ledd, er det grunnlag for å la denne komme tilsvarende til anvendelse overfor samarbeidende foretak etter revisorloven § 4-7 tredje ledd. Bestemmelsen er begrunnet i omgåelseshensyn – man skal ikke kunne komme rundt habilitetsreglene ved å splitte opp revisjonsselskapet til flere selskaper i konsern, så lenge realiteten i forholdet er det samme som om det var ett selskap. I revisorforskriften § 4-1 er bestemmelsen gitt tilsvarende anvendelse for andre selskaper i konsern.

3. § 4-3. Bruk av medarbeidere
Det kan bare benyttes revisjonsmedarbeidere som oppfyller kravene i § 4-1.

Bestemmelsen regulerer forholdet til medarbeidere på revisjonsteamet, som ikke er ansatt i en stilling som nevnt i § 4-2 første ledd. Etter § 4-3 kan det bare nyttes medarbeidere som oppfyller kravene i § 4-1. Det kan stilles spørsmål om det er nødvendig å vise til bestemmelsen, da den kun gjelder forhold på revisors side, og ikke på noen måte angir hvilken krets av personer eller forhold i det samarbeidende foretak som kan få betydning for adgang til å påta seg revisjon av revisjonspliktige. Det foreslås på denne bakgrunn at bestemmelsen ikke skal komme tilsvarende til anvendelse.

4. § 4-4.Deltakelse i annen virksomhet
Revisor eller revisjonsselskap kan ikke delta i eller ha funksjoner i annen virksomhet når dette kan føre til at vedkommendes interesser kommer i konflikt med interessene til oppdragsgiverne eller på annen måte er egnet til å svekke tilliten til revisoren eller revisjonsselskapet.

Bestemmelsen regulerer revisors deltakelse i annen virksomhet. Dersom bestemmelsen kommer tilsvarende til anvendelse, vil begrensningene også gjelde det samarbeidende foretak. Foretaket kan da ikke delta i eller inneha funksjoner i annen virksomhet, som kan føre til at vedkommendes interesser kommer i konflikt med interessene til revisors oppdragsgivere eller på annen måte er egnet til å svekke tilliten til revisoren eller revisjonsselskapet.

Etter avdelingens vurdering er det hensiktsmessig å la bestemmelsen komme tilsvarende til anvendelse for samarbeidende foretak.

5. § 4-5.Rådgivningstjenester m.v.

Revisor som reviderer årsregnskap for en revisjonspliktig kan ikke utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet.

Revisor kan ikke yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver.

Revisor kan ikke opptre som fullmektig for den revisjonspliktige. Unntak fra dette gjelder ved bistand i skattesaker etter domstolloven § 218.

I revisjonsselskap gjelder denne bestemmelse tilsvarende for revisor som ikke er ansvarlig revisor.

Etter bestemmelsen vil ikke revisor kunne utføre rådgivningstjenester overfor revisjonsklient, dersom tjenestene er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Etter revisorloven § 4-7 tredje ledd første punktum rammes også nettopp levering av slike tjenester til en klient som revideres av et revisjonsselskap som foretaket har en samarbeidsavtale med, hvor tjenestene er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Bestemmelsene har sammenfallende formål, men bestemmelsen i § 4-5 har likevel en mere utfyllende lovtekst enn § 4-7 tredje ledd annet punktum. Det kan på denne bakgrunn være hensiktsmessig å la bestemmelsen komme tilsvarende til anvendelse, selv om dette innebærer en viss grad av ”dobbel hjemmel”.

6. § 4-6.Andre forhold

Revisor skal påse at honoraret fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller fra en og samme kilde ikke utgjør en så stor del av revisors samlede honorarer at det er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet.

Bestemmelsen pålegger revisor å påse at det samlede honorar fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller fra en og samme kilde ikke utgjør en så stor del av revisors samlede honorarer at det er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Med samlede honorar forstås samlet honorar for revisjon og eventuell rådgivning.

Det er etter Kredittilsynets vurdering hensiktsmessig å inkludere honorar til samarbeidende foretak i vurderingen av honorarets størrelse i forhold til revisors uavhengighet og objektivitet. Bestemmelsen foreslås derfor å komme tilsvarende til anvendelse for samarbeidende foretak. Det vil etter dette måtte sees hen til tjenester som er levert fra alle de samarbeidene foretak, slik at ulike tjenesteleveranser fra alle foretakene sees under ett i forhold til vurdering ”revisors samlede honorar”.

7.2 Forslag til forskriftsbestemmelse
Det foreslås etter dette følgende ny bestemmelse i forskrift av 25. juni 1999 nr. 712 :

§ 4-2Samarbeidsavtaler med andre foretak
Med samarbeidsavtale menes avtale om bruk av likelydende navn, deling av vesentlige faglige eller forretningsmessige ressurser, eller liknende avtaler som er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. I de tilfeller det foreligger samarbeidsavtale som nevnt i første punktum, gjelder reglene i revisorloven § 4-1 første ledd, annet ledd nr 2 til 5 og femte ledd, § 4-2 annet og fjerde ledd, § 4-4, § 4-5 og § 4-6 tilsvarende. Eierandel eller mellomværende m.v. som nevnt i revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 2 og 3 har ikke betydning for revisors uavhengighet med mindre disse er vesentlige.

Reglene for foretak gjelder tilsvarende for partnere og ledende ansatte i foretaket, og medlemmer av foretakets styrende organer.